Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.2.1 Anteile im Betriebsvermögen

Tz. 81

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Eine verdeckte Einlage führt zu einer Gewinnrealisierung, wenn der Kap-Ges ein WG des BV zugewendet wird. Nach § 6 Abs 6 S 2 EStG erhöhen sich die AK der Beteiligung an der Kap-Ges nämlich um den Tw des eingelegten WG. Aus diesem Wortlaut ist die vom Ges-Geber gewollte Gewinnrealisierung zwar nicht unmittelbar ersichtlich. Sie ergibt sich jedoch in der Folge, wenn man sich den zugrunde liegenden Buchungssatz vorstellt: Mit der Sollbuchung erhöht sich der Bw der Beteiligung um den Tw des eingelegten WG; dieser Tw umfasst auch die stillen Reserven des der Kap-Ges zugewendeten WG. Auf der Sollseite wird der (bisherige) Bw des übertragenen WG ausgebucht; in der Differenz muss sich dann zwingend ein Ertrag ergeben. Liegt der Tw unterhalb des Bw, kann sich (dann allerdings bei der Sollbuchung) auch ein Aufwand ergeben.

Auf die Rechtsform des Unternehmens des Gesellschafters (Einzelunternehmen, Pers-Ges oder Kap-Ges) kommt es für die Anwendung des § 6 Abs 6 S 2 EStG nicht an; es muss sich allerdings um BV handeln. Auf Einlagen aus dem PV eines AE ist § 6 Abs 6 S 2 EStG nicht anwendbar.

Die verdeckte Einlage ist in diesen Fällen zwar im Gesellschaftsverhältnis zur Kap-Ges veranlasst, an der die Beteiligung besteht. Dies schließt es aber nicht aus, aus Sicht des Betriebs des Gesellschafters eine betriebliche Veranlassung anzunehmen (ein WG des BV wird zur Werterhöhung eines anderen WG des BV, nämlich der Anteile an der Kap-Ges, hingegeben).

Bei einer teilentgeltlichen (also verbilligten) Übertragung eines WG ergibt sich eine Gewinnrealisierung tw aus dem Veräußerungstatbestand (dem Teilentgelt wird der anteilige Bw des übertragenen WG ggü gestellt; insoweit liegt ein "normaler Veräußerungsvorgang" vor) und tw aus § 6 Abs 6 S 2 EStG (wobei dem anteiligen Tw der übrige Teil des Bw des WG ggü gestellt wird). Auch in diesem Fall sind also alle stillen Reserven des WG in voller Höhe aufzudecken. Dazu s auch Groh (DB 2003, 1404).

Tz. 82

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Zur Anwendbarkeit von § 6 Abs 6 S 2 EStG muss die Beteiligung an der aufnehmenden Kap-Ges ebenfalls zum BV des Einlegenden gehören. Gehört die Beteiligung zum PV, wird das eingelegte WG eine logische Sekunde vor der verdeckten Einlage in das PV des Stpfl entnommen. Die Rechtsfolge ist idR identisch; es ergibt sich also eine Gewinnrealisierung (nun allerdings nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG; Entnahme mit dem Tw).

Es ist nicht erforderlich, dass die Beteiligung an der aufnehmende Kap-Ges zum selben BV gehört wie das einzulegende WG. In diesem Fall gilt das WG (wiederum eine logische Sekunde vor der verdeckten Einlage) als nach § 6 Abs 5 S 1 EStG zum Bw in das BV des Betriebs überführt, in dem sich auch die Anteile an der Kap-Ges befinden. Für diesen Betrieb wird das WG nämlich dann – im Wege der verdeckten Einlage – verwendet. Es kann dafür sogar ausreichen, dass die Beteiligung (erst) durch die verdeckte Einlage des WG die Eigenschaft als BV erwirbt; s Urt des BFH v 20.07.2005 (BStBl II 2006, 457 unter Tz II.3.d der Urt-Gründe).

Nicht zutr ist uE die Auff von Dorn (NWB 2019, 131, 133 und Ubg 2018, 636), die davon ausgeht, dass der Einlage eines WG des BV in eine Kap-Ges auch dann eine Entnahme in das PV iSv § 6 Abs 1 Nr 4 EStG vorausgehen würde, wenn sich die Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges ebenfalls im BV befinden. Sie bezieht sich dabei auf das s Urt des BFH v 20.07.2005 (BStBl II 2006, 457). Mit diesem Urt hatte der BFH zwar – zutr – entschieden, dass die verdeckte Einlage einer im BV gehaltenen 100%ien Beteiligung an einer Kap-Ges in eine andere Kap-Ges auch dann zu einer Gewinnrealisierung führt, wenn auch die Beteiligung an der Ziel-Kap-Ges zum BV des Stpfl gehört. Diese Entsch ist zu einem Streitjahr vor der Einfügung des § 6 Abs 6 S 2 EStG ergangen. Unabhängig davon ist sie mit ihrer Aussage, dass einer Einlage in eine Kap-Ges auch dann zunächst eine Entnahme aus dem BV des Einlegenden vorausgehen würde, wenn sich auch die Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges im (selben!) BV befinden, nicht zutr. Die vom BFH in seiner Entsch bemühten Zitate betreffen ausnahmslos Fälle, in denen sich die Anteile nicht in einem BV befanden. Zwar ist die Aussage des BFH (Tz II.3.a der Urt-Gründe), dass eine verdeckte Einlage im Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei zutr; die Folgerung, dass sie damit aus der Perspektive des einlegenden Gesellschafters zu außerbetrieblichen Zwecken geschehe, trifft aber nur dann, wenn die Anteile der Gesellschaft, in die die verdeckte Einlage erfolgt, nicht zum selben BV gehören. Stärkt der Gesellschafter demggü mit einer solchen (verdeckten) Einlage diese Beteiligung im selben BV, hat dies mit der Privatsphäre des Gesellschafters nichts zu tun; es erfolgt lediglich eine Vermögensumschichtung innerhalb desselben BV. Hierin kann keine Entnahme iSv § 6 Abs 1 Nr 4 EStG gesehen werden.

Tz. 83

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 6 Abs 6 S 3 3 EStG enthält allerdings eine Ausnahme von der Bewertung mit dem Tw für Sachverhalte, in de...