Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4 Eigenkapitaltest (sog Escapeklausel) (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG)

Tz. 121

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Von der Zinsschranke betroffene konzernzugehörige Betriebe haben die Möglichkeit, deren Anwendung durch den Nachweis einer konzerndurchschnittlichen oder besseren EK-Quote zu verhindern (sog EK-Test). Der EK-Test fordert dabei den Vergleich der EK-Quoten von Konzern und Betrieb und ist anhand der Bil des vorangegangenen Wj zu führen.

In § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG wird die eigentliche Stoßrichtung der Zinsschrankenregelung deutlich. Der Gesetzgeber des URefG 2008 will verhindern, dass grenzüberschreitend tätige Konzerne ihre Erträge in ausl Staaten mit niedrigerer St-Belastung und ihre Aufwendungen in das höher besteuernde D verlagern (s Tz 10 ff). Der vom Gesetz vorgeschriebene EK-Test soll anzeigen, ob eine missbräuchliche Verlagerung von FK nach D stattgefunden hat.

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Wenn die EK-Quote der inl Konzerngesellschaft (= inl Betrieb) nicht schlechter ist als die des Konzerns insges, wird ges vermutet, dass eine solche Verlagerung nicht stattgefunden hat. Für diese Kö wird der Zinsabzug nicht begrenzt, es sei denn, es liegt eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung iSv § 8a Abs 3 KStG vor.

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Ist hingegen die EK-Quote einer inl Konzerngesellschaft um mehr als 1 %-Punkt schlechter als die des Konzerns, greift die Escapeklausel nicht, und es kommt zur Anwendung der Zinsschranken-Grundregel nach § 4h Abs 1 EStG (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 1 und 2 EStG). Für Wj, die nach dem 31.12.2009 enden, beträgt die Toleranzgrenze 2 %-Punkte (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 2 iVm § 52 Abs 12d S 4 EStG idF des WachstumsBG, s Tz 252c). Ebenfalls hierzu s Herzig/Bohn (DStR 2009, 2341, 2345); s Bien/Wagner (BB 2009, 2627, 2632); s Scheunemann/Dennisen/Behrens (BB 2010, 2324); s Scheunemann/Dennisen (BB 2009, 2564, 2565); s Ortmann-Babel/Zipfel (Ubg 2009, 813, 815); s IDW (FN IDW 2009, 614) und s Rödding (DStR 2009, 2649, 2650). Weiter s Schneider/Roderburg (FR 2010, 58, 64) und s Gemmel/Loose (NWB 2010, 262, 264), nach deren Auff die minimale Anhebung keine spürbaren Erleichterungen bringt.

Nicht für jedes Unternehmen wird die Escapeklausel wegen des damit verbundenen Aufwands praktizierbar sein (s Tz 12 ff; zu den praktischen Problemen mit dem EK-Test ua s Thiel, FR 2007, 729, 731ff; s Hick, in H/H/R, § 4h EStG, Rn 45 und s Kußmaul/Pfirmann/Meyering/Schäfer, BB 2008, 135, 140). Denn der in § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG enthaltene Tatbestand dieser Ausnahmeregelung ist mit insges 16 S der mit Abstand komplizierteste. Herzig/Lochmann/Liekenbrock (BB 2008, 593ff) weisen auf die Bedeutung des EK-Vergleichs für größere Konzerne hin. Auch Brunsbach/Syre (IStR 2008, 157, 158) und Schultes-Schnitzlein/Miske (NWB F 4, 5357, 5366) schätzen die praktische Bedeutung des EK-Vergleichs als hoch ein. Krit zu der Escapeklausel s Blumenberg/Lechner (in Blumenberg/Benz, Die URef 2008, 151), die die EK-Quote nur für bedingt aussagefähig und als unscharf ansehen. Weiter s Herzig/Liekenbrock (Ubg 2011, 102, 103). In der Lit (s Töben/Fischer, BB 2007, 974, 977; s Herzig/Liekenbrock, Ubg 2009, 750ff) wird auch auf Sonderprobleme des EK-Quotenvergleichs bei Organschaft und Private Equity-Investitionen hingewiesen.

4.4.1 Allgemeines

Tz. 122

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Gem § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG findet die Zinsschranke keine Anwendung, wenn der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine EK-Quote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns insges (EK-Test). Der Abgleich der EK-Quoten ist für jeden dem Konzern zugehörigen inl Betrieb gesondert vorzunehmen. Wenn er für einen Betrieb nicht gelingt, können trotzdem die anderen konzernzugehörigen Betriebe von der Anwendung der Zinsschranken-Grundregel befreit sein, falls dort die in § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG genannten Voraussetzungen vorliegen (s Tz 129).

Tz. 123

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Der EK-Test nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG betrifft nicht nur Kö, denn konzernzugehörig können auch Pers-Ges sein. Wegen der Auswirkungen der Zinsschranke auf die Fremdfinanzierung einer atypisch ausgestalteten KGaA s Kollruss (BB 2007, 1988).

Tz. 124

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Entspr der Konzern einem Organkreis, kommt zunächst die Konzernklausel (dazu s Tz 88) in Betracht. Denn gem § 15 S 1 Nr 3 KStG gilt der gesamte Organkreis als ein Betrieb, sodass oft schon kein Konzern vorliegt und es des EK-Tests zur Vermeidung der Zinsschranke nicht bedarf. Da sich mit der Begründung einer Organschaft die Anwendung der äußerst schwierig zu praktizierenden Escapeklausel vermeiden lässt, ist uE eine Zunahme der Organschaften zu erwarten.

Sind neben dem Organkreis noch weitere Konzerngesellschaften vorhanden, hilft die Konzernklausel indes nicht weiter. Dann muss ggf der EK-Test geführt werden, und zwar für den gesamten Organkreis. Zu diesem Zweck ist das Vermögen (Vermögensgegenstände und Schulden) des OT und der zum Organkreis gehörenden OG durch einen Teilkonzernabschluss zu konsolidieren (im Einzelnen s Tz 131).

Tz. 125

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Bei Objektgesel...