Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.3 EK-Escape und Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a Abs 3 KStG)

4.4.3.1 Allgemeines

Tz. 159

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

§ 8a Abs 3 KStG nennt Zusatzvoraussetzungen für die Anwendung des EK-Escape iSd § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG. Sie kann nur in Anspruch genommen werden, wenn (s Köhler, DStR 2007, 599):

• die Kö, der Organkreis bzw die konzernzugehörige MU-Schaft (Kö umfasst ebenfalls eine optierende Gesellschaft iSd § 1a KStG (s Tz 4))
• für alle weltweiten konzernzugehörigen Gesellschaften
• nachweist,
• dass nicht mehr als 10 % der Nettozinsaufwrndungen als Vergütungen für FK gezahlt worden sind
• an einen zu min 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter irgendeiner Konzerngesellschaft des weltweiten Konzerns (aF "mehr als 25 %"),
• an eine diesem nahe stehende Pers (s § 1 Abs 2 AStG) oder
• an einen Dritten, der auf die vorgenannten Pers zurückgreifen kann und
• die Zinsaufwendungen auf Verbindlichkeiten beruhen, die in dem voll konsolidierten Konzernabschluss ausgewiesen sind, wobei Darlehen rückgriffsgesicherter Dritter nur bei einem Rückgriff auf konzernexterne AE bzw nahe stehende Pers berücksichtigt werden.

Soweit der Wortlaut des § 8a Abs 2 KStG aF und § 8a Abs 3 KStG inhaltsgleich waren, siehe zu den einzelnen Voraussetzungen Tz 102 bis 117. § 8a Abs 2 KStG aF ist im Zuge der Änderung des Ausnahmetatbestands in § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG (sog Stand-alone-Klausel) entfallen. Die zur Anpassung an Art 2 Abs 4 ATAD erforderlich gewordene Anpassung der Beteiligungsgrenze "min 25 %" (s Tz 109) und die durch den dt Gesetzgeber wiederhergestellte Gesamtbetrachtung bei Prüfung der 10 %-Grenze (s Tz 109a) wurden demzufolge mit dem KrZwMG 2023 ges nur in § 8a Abs 3 KStG umgesetzt.

Tz. 160

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Die Regelung des § 8a Abs 3 KStG soll verhindern, dass mittels einer übermäßigen Fremdfinanzierung einer konzernzugehörigen Gesellschaft durch nicht konzernzugehörige Gesellschafter die EK-Quote des Konzerns so stark abgesenkt wird, dass die schlechtere EK-Quote einer inl Gesellschaft dadurch wieder der Konzernquote entspr. Ohne eine Sonderregelung könnte diese Wirkung erreicht werden, denn die konzerninterne Weiterreichung des von außerhalb zugeführten Gesellschafter-FK ist für Zwecke des § 8a Abs 3 KStG unschädlich (s Tz 165). Aus diesem Grund werden in die 10 %-Prüfberechnung nach § 8a Abs 3 S 1 KStG nicht solche Darlehen einbezogen, die von anderen Konzerngesellschaften gewährt werden und die (daher) nicht im Konzernabschluss auszuweisen sind (s § 8a Abs 3 S 2 Alt 1 KStG). Herzig/Lochmann/Liekenbrock (DB 2008, 593, 596) gehen davon aus, dass 77,8 % der betroffenen Unternehmen den Nachw iSd § 8a Abs 3 KStG nicht erbringen können. Ebenfalls hierzu s Frotscher (in F/D, § 8a KStG Rn 238) und s Hierstetter (DB 2009, 79).

Tz. 161

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Falls die auf konzernexternen FK-Gewährungen entfallenden Vergütungen bei nur einer Konzerngesellschaft die 10 %-Grenze übersteigen, führt das für alle Konzerngesellschaften zur Nichtanwendbarkeit des EK-Escape (s Tz 174). Schaden/Käshammer (BB 2007, 2259, 2264) halten die Regelung insbes bei dem Vorhandensein von kleineren Joint-Venture-Partnern und bei der Beteiligung von Banken an Konzerngesellschaften über Venture-Capital-Gesellschaften für problematisch.

4.4.3.2 Schädliche Vergütungen auf Gesellschafter-Fremdkapital

4.4.3.2.1 Allgemeines

Tz. 162

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Zur besseren Handhabung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs 3 KStG ist die Bildung von Vergleichsgrößen sinnvoll: Eine Konzerngesellschaft kann sich nur dann durch einen EK-Test iSd § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG von der Anwendung der Zinsschranken-Grundregel (s § 4h Abs 1 EStG, s Tz 41 ff) befreien, wenn bei keinem konzernzugehörigen Rechtsträger die

Vergleichsgröße 1,

das sind Zinsaufwendungen, die eine Kö oder ein anderer demselben Konzern zugehöriger Rechtsträger leistet

• an einen zu min 25 % unmittelbar oder mittelbar am Kap beteiligten Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft (aF "mehr als 25 %") oder
• an eine diesem nahe stehende Pers iSd § 1 Abs 2 AStG oder
• an einen Dritten, der auf den zu min 25 % am Kap beteiligten Gesellschafter oder auf die diesem nahe stehende Pers iSd § 1 Abs 2 AStG zurückgreifen kann (aF "mehr als 25 %"),

größer ist als 10 % der

Vergleichsgröße 2,

das sind die Nettozinsaufwendungen,

und die Kö dies nachweist.

Die 10 %-Prüfberechnung ist für jeden zum Konzern gehörenden (inl oder ausl, s Tz 174) Rechtsträger eigenständig vorzunehmen. GlA s Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG Rn 497) und s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 27).

Eine "Bruttogröße" (Zinsaufwendungen) wird mit einer "Nettogröße" (Nettozinsaufwendungen) verglichen. Wegen unserer Kritik hieran s Tz 102.

Auch Betriebe, die zulässigerweise nicht in den Konzernabschluss einbezogen worden sind (s Tz 130), sind Rechtsträger iSd § 8a Abs 3 KStG. AA s Fischer/Wagner (BB 2008, 1872, 1878).

Tz. 163

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Durch den S 2 des § 8a Abs 3 KStG wird der Anwendungsbereich des S 1 auf Zinsaufwendungen aus Verbindlichkeiten eingeschränkt, die in dem voll konsolidierten Konzernabschluss nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG ausgewiesen sin...