Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.3.2 Schädliche Vergütungen auf Gesellschafter-Fremdkapital

4.4.3.2.1 Allgemeines

Tz. 162

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Zur besseren Handhabung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs 3 KStG ist die Bildung von Vergleichsgrößen sinnvoll: Eine Konzerngesellschaft kann sich nur dann durch einen EK-Test iSd § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG von der Anwendung der Zinsschranken-Grundregel (s § 4h Abs 1 EStG, s Tz 41 ff) befreien, wenn bei keinem konzernzugehörigen Rechtsträger die

Vergleichsgröße 1,

das sind Zinsaufwendungen, die eine Kö oder ein anderer demselben Konzern zugehöriger Rechtsträger leistet

• an einen zu min 25 % unmittelbar oder mittelbar am Kap beteiligten Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft (aF "mehr als 25 %") oder
• an eine diesem nahe stehende Pers iSd § 1 Abs 2 AStG oder
• an einen Dritten, der auf den zu min 25 % am Kap beteiligten Gesellschafter oder auf die diesem nahe stehende Pers iSd § 1 Abs 2 AStG zurückgreifen kann (aF "mehr als 25 %"),

größer ist als 10 % der

Vergleichsgröße 2,

das sind die Nettozinsaufwendungen,

und die Kö dies nachweist.

Die 10 %-Prüfberechnung ist für jeden zum Konzern gehörenden (inl oder ausl, s Tz 174) Rechtsträger eigenständig vorzunehmen. GlA s Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG Rn 497) und s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 27).

Eine "Bruttogröße" (Zinsaufwendungen) wird mit einer "Nettogröße" (Nettozinsaufwendungen) verglichen. Wegen unserer Kritik hieran s Tz 102.

Auch Betriebe, die zulässigerweise nicht in den Konzernabschluss einbezogen worden sind (s Tz 130), sind Rechtsträger iSd § 8a Abs 3 KStG. AA s Fischer/Wagner (BB 2008, 1872, 1878).

Tz. 163

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Durch den S 2 des § 8a Abs 3 KStG wird der Anwendungsbereich des S 1 auf Zinsaufwendungen aus Verbindlichkeiten eingeschränkt, die in dem voll konsolidierten Konzernabschluss nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG ausgewiesen sind und bei Finanzierung durch einen Dritten einen Rückgriff gegen einen nicht zum Konzern gehörenden Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Pers auslösen. Auf eine Kurzformel gebracht heißt dies, dass in die Vergleichsrechnung nach § 8a Abs 3 S 1 KStG nur solche Vergütungen für Gesellschafter-FK einzubeziehen sind, die an wes beteiligte, aber nicht zum Konzern gehörende Gesellschafter (bzw an diesen nahe stehende, nicht zum Konzern gehörende Pers iSd § 1 Abs 2 AStG bzw an Dritte mit Rückgriff auf diese Gesellschafter oder nahe stehenden Personen) gezahlt werden (ebenfalls hierzu s Tz 165). In Anlehnung an Köhler (DStR 2007, 597, 599) lässt sich die Wirkungsweise des § 8a Abs 3 KStG auch so umschreiben, dass eine der Anwendung des § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG vorgeschaltete Prüfung daraufhin erfolgt, ob eine stschädliche konzernexterne Gesellschafterfremdfinanzierung des Konzerns vorliegt.

Tz. 164

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Dörr/Geibel/Fehling (NWB F 4, 5199, 5210) weisen auf eine sprachliche Ungenauigkeit des § 8a Abs 3 S 1 KStG hin. Bei wörtlicher Anwendung der Passage "oder eines anderen demselben Konzern zugehörenden Rechtsträgers" wäre ein Leerlaufen der Regelung denkbar. Denn sobald ein Rechtsträger im Konzern unter der 10 %-Prüfgrenze liegt, wäre dre EK-Escape für den Konzern zu gewähren. Gemeint ist aber, dass bei Überschreiten der 10 %-Prüfgrenze bei einem einzigen Rechtsträger der EK-Escape im ganzen Konzern nicht greift. Auch nach Ansicht von Staats/Renger (DStR 2007, 1801) liegt eine unschädliche Gesellschafterfremdfinanzierung dann vor, wenn entweder bei dem St-Subjekt selbst oder bei irgendeiner anderen Konzerngesellschaft die Vergütungen die 10 %-Prüfgrenze unterschreiten. Demgegenüber gehen Frotscher (in F/D, § 8a KStG, Rn 239) und Schänzle/Mattern (in Sch/F, 2. Aufl, § 8a KStG, Rn 486) uE zutr davon aus, dass die Regelung iSd Verw-Auff auszulegen ist. Zu der Problematik ebenfalls s Herzberg (GmbHR 2009, 367, 368), der sich im Ergebnis der Verw-Auff anschließt. Weiter s Heuermann (in Blümich, § 8a KStG, Rn 38).

4.4.3.2.2 Vergleichsgröße 1: Vergütungen für Gesellschafterfremdkapital

Tz. 165

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

§ 8a Abs 3 S 1 KStG ist nur für Zinsaufwendungen auf konzernexterne Gesellschafterfremdfinanzierungen anzuwenden (s Entw eines Schr des BMF, Stand 18.09.2024, Rn 83). Das sind Fremdfinanzierungen, die im vollkonsolidierten Konzernabschluss nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG ausgewiesen sind und im Falle einer Finanzierung durch einen Dritten einen Rückgriff gegen einen nicht zum Konzern gehörenden Gesellschafter oder gegen eine nahe stehe Pers (iSd § 1 Abs 2 AStG) auslösen. Ebenso s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG, Rn 29). Nahe stehend idS ist eine Person, die dem nicht konzernzugehörigen wes beteiligten Gesellschafter nahe steht und selbst außerhalb des Konzerns steht (ebenfalls hierzu s Ganssauge/Mattern, DStR 2008, 213, 214 und s Schaden/Käshammer, BB 2007, 2259, 2265; zweifelnd s Töben/Fischer, BB 2007, 974, 978).

Zinsaufwendungen für konzerninterne Gesellschafterdarlehen spielen für die Prüfberechnung nach § 8a Abs 3 KStG dagegen keine Rolle. Denn diese Darlehen unterliegen der Schuldenkonsolidierung. Dh, sie werden im Konzernabschluss nicht ausgewiesen. Darlehen von rückgriffsge...