Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5 Besitzzeitanrechnung

Tz. 56

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Eine Anrechnung der Zugehörigkeit der übernommenen WG zum BV des eingebrachten (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils bei der aufnehmenden Kap-Ges für Zwecke der weiteren Gewinnermittlung und Besteuerung ist im Fall der Aufdeckung stiller Reserven durch Zwischenwertansatz nicht möglich (hA s Urt des BFH v 26.02.1992, BStBl II 1992, 988 zur vergleichbaren Problematik zum UmwStG 1977; s W/M, § 22 UmwStG Tz 240; H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 22 Tz 23; Merkert in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Tz 13; Wolff in Blümich, § 22 UmwStG Tz 33; Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 22.09, aA ab 01.01.2001: s Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 22 UmwStG Tz 52). Hierbei spielt keine Rolle, ob die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge, durch Anwachsung oder Umwandlung nach dem UmwG erfolgte. Der Zeitraum von der Anschaffung oder Herstellung eines WG durch den Einbringenden bis zur Einbringung am stlichen Übertragungsstichtag wird demzufolge der Besitzdauer bei der übernehmenden Kap-Ges ab der Einbringung nicht hinzugerechnet. Setzt also eine ertragstliche Vorschrift eine gewisse Besitzdauer voraus (zB s § 6b Abs 4 Nr 2, Abs 10 S 4 EStG: sechsjährige ununterbrochene Zugehörigkeit zum Anlagevermögen eines inl BV), zählt für durch Sacheinlage übernommene WG nur die Zugehörigkeit ab dem (rückbezogenen) Übertragungsstichtag. Bei im Rückbezugszeitraum eingelegten WG gilt dies wegen der Ausnahme von der Rückbeziehung für Einlagen (s § 20 Abs 7 S 2 UmwStG) erst ab der tats Einlagehandlung (zB durch Übertragung des wirtsch Eigentums, betriebliche Nutzung).

Die Anrechnung personenbezogener Besitzzeiten auf ein anderes St-Subjekt bedarf einer besonderen gesetzlichen Regelung. Diese ist für den Fall der Bw-Einbringung in § 22 Abs 1 UmwStG durch Verweis auf die entspr Vorschrift des § 4 Abs 2 S 3 UmwStG enthalten. Dort ist bestimmt, dass der Zeitraum der Zugehörigkeit eines WG zum BV des Übertragenden der Übernehmerin anzurechnen ist. Bei einer Einbringung zum Zwischenwert gelten die Regelungen des § 22 Abs 2 UmwStG. Dort ist ein Verweis auf § 4 Abs 2 S 3 UmwStG und somit auf eine Besitzzeitanrechnung nicht enthalten. Es gibt demzufolge keine gesetzliche Grundlage für die Anrechnung der Vorbesitzzeit eines anderen St-Subjekts, so dass die Zugehörigkeitsfristen durch die Einbringung zu Zwischenwerten unterbrochen werden. Das Fehlen einer Regelung zur Besitzzeitanrechnung in § 22 Abs 2 UmwStG lässt weder den Schluss auf eine Gesetzeslücke noch eine analoge Anwendung des § 4 Abs 2 S 3 UmwStG zu. Auch im Fall des Tw-Ansatzes ist eine Besitzzeitanrechnung ges nicht vorgesehen (s § 22 Abs 3 UmwStG). Dies entspr den allgemeinen Grundsätzen, nach denen die entgeltliche Übertragung eines (Teil-)Betriebs die Betriebszugehörigkeit der WG unterbricht (s Schmidt, 20 Aufl, § 6b Tz 45). Die Einbringung – als dem Grunde nach entgeltliche Übertragung des Sacheinlagegegenstands iR eines tauschähnlichen Geschäfts – unter teilweiser Aufdeckung stiller Reserven (nämlich Zwischenwertansatz) wird somit der vollentgeltlichen Übertragung durch Tw-Ansatz gleichgestellt. Dies entspr den allgemeinen Grundsätzen, nach denen nur bei einer Bw-Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten gem dem stlichen Rechtsnachfolgeprinzip des § 6 Abs 3 S 3 EStG die Besitzzeiten fortgeführt werden können. Es wird eingewendet, dass die Regelung des § 22 Abs 2 UmwStG insoweit inkonsequent sei, als bei einer Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine Kö eine Besitzzeitanrechnung gem §§ 12 Abs 4 S 1 iVm 4 Abs 2 S 3 UmwStG selbst bei einem Tw-Ansatz erfolge (s W/M, § 22 UmwStG Tz 240). Diese Kritik ist insofern berechtigt, als die Regelungen im UmwStG zur Anrechnung von Vorbesitzzeiten nicht aufeinander abgestimmt sind. Jedoch steht nicht etwa § 22 Abs 2 UmwStG, sondern vielmehr § 12 Abs 4 S 1 UmwStG bei der Tw-Umwandlung den allgemeinen Grundsätzen über die Besitzzeitanrechnung entgegen, so dass die Bestimmung als eine gesetzliche Ausnahmeregelung verstanden werden muss.

Nach anderer Auff verweise § 22 Abs 2 UmwStG deshalb nicht auf § 4 Abs 2 S 3 UmwStG um eine Vorteilskumulation zwischen den §§ 6b und 34 EStG zu verhindern (s van Lishaut, Umwandlungssteuerrecht, 2. Aufl. 1998, 121). Aus § 34 Abs 1 S 4 und Abs 3 S 6 EStG sei ersichtlich, dass die Anwendung des § 6b EStG eine Tarifvergünstigung ausschließe. Dies sei im Ergebnis nicht gegeben, wenn der Einbringungsgewinn aus einem Zwischenwertansatz nach § 34 Abs 1 oder 3 EStG versteuert werde und der Übernehmerin im Fall der Veräußerung der eingebrachten WG die Besitzzeit des Einbringenden für Zwecke des § 6b EStG angerechnet würde. Hier ist jedoch zu bedenken, dass sich die Rechtsfolgen der §§ 6b und 34 EStG bei zwei verschiedenen St-Subjekten ergeben und die Argumentation auch nur bei natürlichen Personen als Einbringende gilt. Schließlich entfällt bei Einbringungen ab 2002 die Tarifvergünstigung des § 34 EStG (s § 20 UmwStG Tz 231a).

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Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Eine Anrechnung von Vo...