Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.1.5 Gegenbeweis durch Drittvergleich (§ 8b Abs 3 S 7 KStG)

Tz. 260

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Für die Fälle des § 8b Abs 3 S 4 KStG (FK-Gewährung bzw Sicherheitengestellung durch den "wes" beteiligten AE) sieht § 8b Abs 3 S 7 (vor der Änderung durch das KöMoG: S 6) KStG die Möglichkeit eines Drittvergleichs vor. Entspr gilt in den Fällen des § 8b Abs 3 S 5 KStG (FK-Gewährung bzw Sicherheitengestellung durch nahestehende Personen iSd § 1 Abs 2 AStG bzw durch rückgriffsberechtigte Dritte). Hierbei handelt es sich um eine Beweislastumkehr. GlA s Urt des FG Bln-BB v 16.04.2024 (EFG 2024, 1432, Rev-Az: I R 11/24) und s Herlinghaus (in R/H/N, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 348). Krit hierzu s Schmidt/Schwind (NWB F 4, 5223, 5228, 5230) und s Watermeyer (GmbH-StB 2008, 81, 84).

Liegen die Voraussetzungen des § 8b Abs 3 S 4 bzw 5 KStG vor, wird eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung unterstellt. Der Stpfl hat über den Drittvergleich die Möglichkeit, diese gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu widerlegen.

Die Regelung ist § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 HS 1 KStG idF vor dem URefG 2008 nachempfunden. Daher sind uE – wie bei § 8a KStG aF – bei der Auslegung des Begriffs "bei sonst gleichen Umständen" die konkreten Vertragsbedingungen und die sonstigen Verhältnisse im Einzelfall (Höhe der Vergütung, Höhe des eigenen Vermögens der Kap-Ges, die Sicherheit der Kap-Anlage – eigene Sicherungsmitttel, Geschäftsumfang – und die allgemeine Finanzstruktur [Bonität]) zu berücksichtigen. Aus dem Zusammenspiel von Art und Höhe der Sicherheiten mit den übrigen Vertragsbedingungen lässt sich ein Effektivzinssatz errechnen. Der Drittvergleich ist dann erbracht, wenn ein fremder Dritter (dh weder der AE noch eine diesem nahestehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG) bei Gewährung derselben Sicherheiten einen Kredit zu annähernd demselben Effektivzinssatz wie der AE gewährt hätte. Zu § 8a KStG aF hat der BFH (s Urt des BFH v 07.09.2016, BFH/NV 2017, 165) entschieden, dass bei sog weitergeleiteten Konzerndarlehen der Drittvergleich nicht bereits dadurch erbracht ist, dass das Darlehen zu ähnlichen Bedingungen weitergeben wird, wie sie der Konzernmutter durch einen fremden Dritten eingeräumt wurden. Weiter hat der BFH entschieden, dass eine externe Kreditwürdigkeitsprüfung nicht ausreichend ist, wenn nicht nachvollziehbar ist, wie die Verfasser der Analyse zu dem Rating gekommen sind und ob vergleichbare Kredite tats vergeben wurden. In diesem Fall ist sie allenfalls ein Indiz iR einer umfassenden Gesamtwürdigung. Auch Luxem (GmbH-StB 2017, 66) geht von hohen Anforderungen an den Drittvergleich aus. Zu spezifizierten Kreditangeboten und Kreditwürdigkeitsanalysen auch s Crüger (IStR 2009, 159) und s Schwenker/Fischer (FR 2010, 643, 648).

Die Ges-Begr (s BR-Drs 544/07, 95) geht davon aus, dass eine Darlehensgewährung stets als nicht fremdüblich einzustufen ist, wenn sie unverzinslich oder ohne Sicherheit erfolgt ist bzw ein fremdübliches Darlehen bei Eintritt der Krise nicht zurückgefordert wurde. Krit hierzu s Fuhrmann/Strahl (DStR 2008, 125, 127), s Neumann/Stimpel (GmbHR 2008, 57, 63), s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 496), s Kosner/Kaiser (DStR 2012, 925, 927) und s Köhler (DStR 2020, 829, 842). Ebenfalls hierzu s Lang (NWB 2010, 3798, 3801). Auch Schmidt/Schwind (NWB F 4, 5223, 5228), Herlinghaus (in R/H/N, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 344), Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 428) und Watermeyer (Ubg 2008, 748, 754) halten die Forderung nach Sicherheiten für überzogen. Demgegenüber gehen Demuth (KÖSDI 2008, 16 177, 16 186) und Kellersmann/Pannewig (Ubg 2009, 848, 854) davon aus, dass der Drittvergleich bei unverzinslichen oder einem nicht besicherten Darlehen nicht erbracht werden kann. GlA hinsichtlich unverzinslicher Darlehen s Stadler/Bindl (DB 2010, 862, 684). UE ist der Drittvergleich auch dann erbracht, wenn das FK von einem fremden Dritten ohne Gesellschafter-Sicherheit aber zu einem höheren Zinssatz gewährt worden wäre. Ebenso s Urt des BFH v 09.06.2021 (BStBl II 2023, 686 zu § 1 AStG), s Ishyna (IWB 2023, 674, 678) und s Kahlenberg/Kempelmann/Rieck (DB 2019, 1752, 1758). Zur Problematik des Fremdvergleichs iRd § 1 AStG auch s Beschl des BVerfG v 08.11.2023 (IStR 2024, 139).

Bei in der Krise stehen gelassenen Darlehen ist nach Ansicht von Neumann/Stimpel (GmbHR 2008, 57, 63) und Watermeyer (Ubg 2008, 748, 755) zumindest der Wertverlust des Darlehens stlich anzuerkennen, der auch bei einem rechtzeitigen Abzug des Darlehens eingetreten wäre. AA s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 279c), der – uE zutr – davon ausgeht, dass eine vorliegende Fremdunüblichkeit in vollem Umfang auf die Abzugsfähigkeit durchschlägt, da nur ein einheitliches WG vorliegt (s Tz 270). Nach Ansicht von Watermeyer (GmbH-StB 2008, 81, 84 und Ubg 2008, 748, 754) ist der Drittvergleich dann als erbracht anzusehen, wenn die Kap-Ges in dem Zeitpunkt der Darlehensgewährung kreditwürdig ist, ohne ungewöhnlich hohe Zinsen entrichten zu müssen. Dies ist sE dann der Fall, wenn durch einen Dritten ein Kreditrahmen eingeräumt wurde, der noch nicht au...