Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6 Die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltung (§ 15 Abs 1 und 3 UmwStG)

4.6.1 Überblick

Tz. 58

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Der § 15 Abs 1 und 3 UmwStG knüpft die stneutrale Spaltung an eine Reihe von Voraussetzungen, die handelsrechtlich nicht bestehen. Wie vorstehend erläutert, hat das Nichtvorliegen der in den Abs 1 und 3 genannten Voraussetzungen unterschiedliche Rechtsfolgen:

a)

Liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs 1 UmwStG (Vermögensübergang durch Sonderrechtsnachfolge, Teilbetrieb) nicht vor, scheidet die sinngemäße Anwendung der §§ 11–13 UmwStG insges aus, dh sowohl bei der Kö als auch bei den AE ist die Spaltung nach den allgemeinen Regeln für die Liquidationsbesteuerung bzw Kap-Herabsetzung oder Sachausschüttung zu behandeln (Folgen: Gewinnrealisierung auf beiden Ebenen; kein Übergang von Verlustvorträgen, s Tz 50). Da das UmwStG auf ausl Umwandlungsvorgänge nicht anzuwenden ist, ist zB eine nach ausl Umwandlungsrecht zu Bw vorgenommene Abspaltung aus dem BV einer ausl TG 1 auf eine neu gegründete oder bereits bestehende Schwestergesellschaft TG 2 der deutschen MG als Sachauskehrung der TG 1 an die MG (dort stfrei nach § 8b Abs 1 KStG nF, Pauschalierung der nabzb BA mit 5% gem § 8b Abs 5 KStG nF) mit anschließender Einlage in die übernehmende ausl TG 2 zu werten. Wegen der EU-Rechtswidrigkeit des UmwG auf Grund der Beschränkung auf Inl-Vorgänge und daraus sich möglicher Weise ergebenden Konsequenzen für das UmwStG s Tz 12a. Bei einer Anwendung des UmwStG auch auf diesen Fall wäre § 13 Abs 1 UmwStG isoliert anzuwenden, dh es käme zu einem stneutralen Anteilstausch.

b)

Das Nichtvorliegen der weiteren in § 15 Abs 3 UmwStG genannten Voraussetzungen führt dagegen zur isolierten Nichtanwendung des § 11 Abs 1 UmwStG, wirkt also nur auf der Ebene der übertragenden Kö.

4.6.2 Gesamtübersicht

Tz. 59

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

(in Anlehnung an Rödder, DStR 1995, 837, 838 und Buyer, Änderung der Unternehmensform, 6. Aufl 1996, Rn 477)

Tz. 60

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Es ist zu beachten, dass die in § 15 Abs 1 UmwStG genannten Voraussetzungen (wirksame Auf- oder Abspaltung, Teilbetriebsvoraussetzung) auf Gesellschaftsebene, nämlich bei der übertragenden Kö, erfüllt sein müssen. Demgegenüber müssen die in § 15 Abs 3 UmwStG genannten Zusatzvoraussetzungen auf Gesellschafterebene, nämlich von den AE der übertragenden bzw der übernehmenden Kö, erfüllt werden (Ausnahme: § 15 Abs 3 S 1 UmwStG).

4.6.3 Vergleichende Übersicht Schreiben des BMF v 09.01.1992 und § 15 UmwStG

Tz. 61

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Die nachstehende Tabelle gibt einen Kurzüberblick darüber, ob und inwieweit die in § 15 UmwStG genannten Spaltungs-Voraussetzungen mit denen im Schr des BMF v 09.01.1992 (BStBl I 1992, 47; dazu s Tz 22) deckungsgleich sind.

Regelung im Schr des BMF v 09.01.1992	Ges Regelung im UmwStG
1. Spaltung ist handelsrechtlich Einzelrechtsnachfolge, die stlich wie Gesamtrechtsnachfolge behandelt wird.	1. Spaltung erfolgt handelsrechtlich und stlich im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge (Sonderrechtsnachfolge).
2. Beschränkung auf Kap-Ges und Genossenschaften.	2. Vermögensübergang von Kö auf Kö oder auf Pers-Ges.
3. Rückbeziehung höchstens sechs Monate (§ 2 Abs 2 UmwStG aF).	3. Rückbeziehung höchstens acht Monate (§ 2 UmwStG iVm § 17 Abs 2 UmwG).
4. Gemeinsamer Antrag der Kö und aller AE.	4. Die Übertragerin wählt mit Wirkung für alle Beteiligten die Bw-Fortführung.
5. Unbeschr KSt-Pflicht von Übertragerin und Übernehmerin.	5. unverändert (s Tz 62).
6. Übernehmerin muss neu gegründete Gesellschaft sein.	6. Übernehmerin kann eine neu gegründete oder eine bereits bestehende Gesellschaft sein (s Tz 63).
7. Keine Erweiterung des Gesellschafterkreises. Es dürfen weder bisherige AE ausscheiden noch neue hinzukommen.	7. Veräußerungsverbot gegenüber außen Stehenden. Wohl dürfen bisherige AE durch Veräußerung an andere bisherige AE ausscheiden. Innerhalb von fünf Jahren nach der Spaltung dürfen gem § 15 Abs 3 S 4 UmwStG bis zu 20% der Anteile weiterveräußert werden.
8. Besteuerung der stillen Reserven im übergehenden BV muss auf der Ebene der Kö und der AE sichergestellt sein.	8. Besteuerung der stillen Reserven muss nur auf der Ebene der Kö sichergestellt sein (s Tz 39).
9. Übergehendes BV und (bei Abspaltung auch) verbleibendes BV müssen ein Teilbetrieb sein.	9. unverändert (s Tz 65 ff).
10. MU-Anteil und 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges gelten als Teilbetrieb, wenn sie nicht innerhalb der letzten fünf Jahre durch Übertragung von Einzel-WG erworben oder aufgestockt worden sind.	10. Erwerb oder Aufstockung innerhalb der letzten drei Jahre ist nur für die Anwendung des § 11 Abs 1 UmwStG schädlich; ansonsten unverändert.
11. Spaltung darf keine Veräußerung sein und darf auch nicht der Vorbereitung der Veräußerung an außen Stehende dienen.	11. Wie bisher, aber mit folgender Erleichterung: Innerhalb von fünf Jahren nach der Spaltung dürfen bis zu 20% der Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Kö veräußert werden.
12. Bei der Trennung von Gesellschafterstämmen muss (zusätzlich) die Beteiligung an der zu spaltenden Gesellschaft mindestens fünf Jahre vor der Spaltung bestanden haben.	12. unverändert.
13. Als Gegenleistung...