Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6 Rückwirkung bei Kettenumwandlungen

Tz. 38

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Probleme aus der Anwendung des § 2 UmwStG können sich ergeben, wenn die Übernehmerin im zeitlichen Zusammenhang mit dem auf sie erfolgten Vermögensübergang ebenfalls umgewandelt wird (sog Kettenumwandlung; dazu ausführlich s Schwenn, DK 2007, 173). Wegen der Bejahung der Zulässigkeit, einen Verschmelzungsvertrag unter der aufschiebenden Bedingung abzuschließen, dass ein früherer Verschmelzungsvertrag, an dem die nunmehr übertragende Gesellschaft als aufnehmender Rechtsträger beteiligt ist, durch Eintragung in das H-Reg wirksam wird, s Urt des OLG Hamm v 19.12.2005 (GmbHR 2006, 255); weiter s Mayer (in W/M, § 5 UmwG Rn 235.4ff und s Karollus, in Lutter, 5. Aufl, § 120 UmwG Rn 41). Es ist mithin möglich Anschluss-Umwandlungen zu beschließen, bevor die in der Kette vorangehende Umwandlung zivilrechtich wirksam geworden ist. Vorschriften, die materiell-rechtliche Voraussetzungen für das Wirksamwerden der nachgeordneten Umwandlungsvorgänge regeln, sind dem zum Zeitpunkt der Registereintragung geltenden Recht zu entnehmen. Regelungen, die die Form der Beschlussfassung und die Stimmberechtigung der Anteilseigner betreffen, sind demgegenüber dem zum Zeitpunkt der Beschlussfassung geltenden Recht zu entnehmen. Die Umwandlungsfähigkeit des übernehmenden Rechtsträgers hängt nicht davon ab, dass dieser zum Stichtag der Schluss-Bil überhaupt sowie in der an der Umwandlung beteiligten Form existiert. Dasselbe gilt auch für den übertragenden Rechtsträger. Dazu näher s Werner (NWB 2013, 3319).

UE sind sog Kettenumwandlungen grds in der Reihenfolge zu beurteilen, in der die stlichen Übertragungsstichtage liegen; hilfsweise ist auf die Reihenfolge der Eintragungen in das H-Reg abzustellen (s Tz 39). Je nachdem, welche Reihenfolge für die Umwandlungen zu Grunde gelegt wird, können unterschiedliche stliche Ergebnisse eintreten. Für die Einordnung unter die Regelungen des UmwStG ist von derjenigen Rechtsform auszugehen, die die beteiligten Rechtsträger jeweils am stlichen Übertragungsstichtag haben. Wird beispielsweise eine Kap-Ges auf eine andere Kap-Ges verschmolzen (erster Umwandlungsvorgang) und wird die aufnehmende Kap-Ges mit stlicher Wirkung auf einen Zeitpunkt, der vor dem stlichen Wirksamwerden des ersten Umwandlungsvorgangs liegt, in eine Pers-Ges formgewechselt (zweiter Umwandlungsvorgang), ist für stliche Zwecke für den ersten Umwandlungsvorgang von der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges auszugehen (s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn 639ff). Ebenso ist, wenn Gegenstand einer Einbringung zB eine OHG-Beteiligung ist und diese OHG mit stlicher Rückwirkung auf einen Zeitpunkt, der vor der Einbringung liegt, in eine GmbH formgewechselt wird, für Zwecke der Anwendung des UmwStG von einer Einbringung von GmbH-Anteilen auszugehen.

Nach Auff von Pyszka (DStR 2013, 1462, 1465) ist es für die Bw-Fortführung bei einer Kettenverschmelzung auf denselben stlichen Übertragungsstichtag unschädlich, wenn die hr-liche Schluss-Bil der zweiten Kö in der Verschmelzungskette nicht nochmals die WG ausweist, die iRd ersten Verschmelzung auf sie übergegangen sind. UE hat dieser Ausweis für stliche Zwecke jedoch zu erfolgen.

Tz. 39

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Besonderheiten ergeben sich, wenn für mehrere Umwandlungsvorgänge in Kette derselbe stliche Übertragungsstichtag gewählt worden ist; wegen der Zulässigkeit dieses Vorgehens s Mayer (in W/M, § 5 UmwG Rn 235.33 und 235.36), und s Hörtnagl (in S/H/S, 8. Aufl, § 2 UmwStG Rn 33, 34). Treffen zB die Ausgliederung eines Teilbetriebs einer GmbH und der Formwechsel dieser GmbH in eine KG zusammen, stellt sich die Frage, ob die Rückbeziehungswahlrechte nach § 20 Abs 6 S 1 und 2 UmwStG iVm § 2 UmwStG und § 9 S 3 UmwStG den Unternehmen auch die Möglichkeit einräumen, für zwei am gleichen Tag wirksam werdende Umwandlungen eine für stliche Zwecke zu beachtende Reihenfolge zu bestimmen oder ob in einem solchen Fall das Unternehmen an die tats Reihenfolge der zivilrechtlichen Verträge gebunden ist.

Für ein solches Wahlrecht sprechen sich Widmann (in W/M, § 2 UmwStG Rn 240) und Frotscher (in F/D, § 2 UmwStG Rn 47) aus. UE besteht ein solches Wahlrecht nicht. Für diese strengere Auff lässt sich das zu § 2 Abs 1 UmwStG 1977 (der insoweit mit dem heutigen § 2 Abs 1 UmwStG übereinstimmt) ergangene Urt des BFH v 22.09.1999 (BStBl II 2000, 2) anführen (s auch Urt des BFH v 24.04.2012, BStBl II 2012, 703 zum UmwStG 1995). In den Gründen des Urt v 22.09.1999führt der BFH aus, dass die Beteiligten an die Konsequenz hinsichtlich des stlichen Übertragungsstichtags gebunden sind. Danach geht das Vermögen zum Ende des maßgeblichen Stichtages über, ohne dass die Beteiligten insoweit disponieren können. Daraus folgt uE, dass dann, wenn zwei Umwandlungsvorgänge zum gleichen Übertragungsstichtag wirksam werden, auch beide Umwandlungsvorgänge in der gleichen jur Sekunde wirksam werden. Es kann nicht angehen, hier über ein Wahlrecht den einen der beiden Vorgänge zeitlich vor den anderen z...