Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.1 Führung des steuerlichen Einlagekontos bei Stiftungen

Tz. 123b

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Die nachfolgenden Ausführungen sind vor den Urt des BFH vom 17.05.2023 (s DStR 2023, 2275) entstanden. Der BFH hat mit diesen Entsch lediglich das Feststellungsverfahren auf Ebene der Stiftungen abgelehnt. Gleichwohl legt er nahe, dass die Einlagenrückgewähr durch Stiftungen möglich sei. Die Frage der Einlagenrückgewähr und mithin auch der Nachw sei aber auf Ebene des Destinatärs zu klären. Damit haben die Ausführungen weiterhin Bestand und veranschaulichen die Fragen, die sich beim Nachw der Einlagenrückgewähr auf Ebene eines Destinatärs stellen.

Tz. 124

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Unabhängig vom Meinungsstreit, ob ein Einlagekonto bei Stiftungen zu führen ist, wurde die Frage, wie das Einlagekonto bei Stiftungen zu führen ist bzw wie die Einlagenrückgewähr nachzuweisen ist, bis zum Ergehen der oben genannten Rspr wenig beachtet (s Orth, DB 2017, 1410, 1472). Die von uns vertretene Auff, wonach in weiten Teilen die von der Verwaltung aufgestellten BgA-Grundsätze zur Ermittlung der Einlagenrückgewähr von Stiftungen heranziehbar sind, halten wir in Bezug auf die Ermittlung der Einlagenrückgewähr aufrecht. Auch ausl Stiftungen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inl haben, müssten daher eine Einlagenrückgewähr leisten können.

Tz. 125

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Mit dem StiftR-VereinhG hat der Ges-Geber nun erstmals die Zusammensetzung des Stiftungsvermögens genau definiert. So regelt nun § 83b BGB nF erstmals den Begriff des sog. "Grundstockvermögens" und des "sonstigen Vermögens". Das Grundstockvermögen ist grds gem. § 83c BGB nF ungeschmälert zu erhalten ("Kap-Erhaltungsgrundsatz der Stiftungen"). Hierbei ist nun ges klargestellt, dass Verbrauchsstiftungen nur mit sonstigem Vermögen ausgestattet sind (glA s FG Nbg v 15.06.2021, EFG 2022, 261). Ihnen fehlt das Grundstockvermögen. Ewigkeitsstiftungen besitzen ein Grundstockvermögen, das grundsätzlich zu erhalten ist. Ges ist nunmehr in § 83b Abs. 3 BGB nF klar geregelt, dass Teile des zur Ausstattung der Ewigkeitsstiftung zugewendetem Vermögen vom Stifter als "sonstiges Vermögen" bestimmt werden kann und mithin nicht Bestandteil des Grundstockvermögens wird. Man spricht hier von einer sog. Hybridstiftung. Stlich handelt es sich beim Grundstockvermögen um eine dem gez Kap /Nennkap vergleichbare Größe i. S. d. §§ 27ff KStG. Zugänge zum und Abgänge aus dem Einlagekonto einer Stiftung ("nicht in das Nennkap geleistete Einlagen") können sich daher sinngem nur aus Zuwendung in das sonstige Vermögen ergeben.

Im Einzelnen besteht gem. § 83b Abs. 2 BGB nF das Grundstockvermögen aus:

• dem vom Stifter im Stiftungsgeschäft als dem Grundstock gewidmete Vermögen (§ 83b Abs. 2 Nr. 1 BGB nF),
• dem der Stiftung zugewendete Vermögen, das vom Zuwendenden dazu bestimmt wurde, Teil des Grundstockvermögens zu werden (Zustiftung) (§ 83b Abs. 2 Nr. 2 BGB nF) und
• dem Vermögen, das von der Stiftung zu Grundstockvermögen bestimmt wurde (§ 83b Abs. 2 Nr. 3 BGB nF).

Das restliche Vermögen ist als sonstiges Vermögen nicht Bestandteil des Grundstockvermögens und daher grundsätzlich nicht zu erhalten, sondern zur Verwirklichung der Satzungszwecke heranzuziehen.

Weitere Ausführungen zur stiftungsrechtlichen Zusammensetzung des Stiftungsvermögens (s Baßler/Stöffler/Blecher, GmbHR 2021, S 1125, 1126ff; Lorenz/Mehren, DStR 2021, S. 1774, 1775f).

4.6.1.1 Anfangsbestand des Einlagekontos

Tz. 126

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Im Anrechnungsverfahren nahmen Stiftungen nicht an der EK-Gliederung teil und dokumentierten mithin keine Zuwendungen des (Zu-)Stifters im EK04. Ihr Einkommen unterlag einer Definitivbesteuerung von zuletzt 40 %. Um eine zusätzliche Besteuerung mit KapSt dieser Altgewinne zu vermeiden, berücksichtigt die Verw-Auff diese Gewinne bei BgA als Anfangsbestand des Einlagekontos (s Schr des BMF v 09.01.2015, BStBl I 2015, 111 Rn 13 und Rn 43). Eine für andere KSt-Subjekte nach § 27 Abs 7 KStG vergleichbare Verlautbarung fehlt; uE sind die BgA-Grundsätze insoweit auf Stiftungen zu übertragen (s § 27 KStG Tz 32 und s § 27 KStG 252). Die Beweislast für den Anfangsbestand trägt der Destinatär. Dies kann für diesen bisweilen herausfordernd sein.

Tz. 127

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Der BFH billigte mit Urt v 21.01.2015 (BStBl II 2015, 540) dem Grunde nach für die Übergangszeit eine Belastung von 40 % KSt und nachgelagert mit ESt auf Ebene des Destinatärs. Da es sich bei dem dortigen Sachverhalt um Eink des Destinatärs handelte, war die Frage nach dem Anfangsbestand des Einlagekontos nicht zu klären.

4.6.1.2 Zugang zum Einlagekonto

Tz. 128

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Bereits bei der Frage, was (und in welcher Höhe) als Zugang zum Einlagekonto zu berücksichtigen ist, treten nicht unerhebliche Zweifel an einer sinngem oder unmittelbaren Anwendung der Einlagenrückgewähr bei Stiftungen auf (s Tz 145ff). Bei sinngem Anwendung des Einlagekontos gibt nur die Berücksichtigung von Zuwendungen an Stiftungen Sinn, die nicht dem dauerhaft zu erhaltenden Vermögen (Grundstock) zugewendet werden. Das Grundstockvermögen ist die sinngem Größe des Nennka...