Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.2.2 Aufdeckung stiller Reserven durch Entnahmen nach dem rückbezogenen Übertragungsstichtag

Tz. 218a

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Es stellt sich die Frage, welche Auswirkungen solche BV-Zuführungen oder BV-Abgänge bei der eingebrachten Sachgesamtheit für die Anwendung des § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG haben, die zwar nach dem rückbezogenen stlichen Einbringungsstichtag tats erfolgt sind, aber gleichwohl noch der Sphäre des einbringenden Rechtsträgers zugerechnet werden. Die Rede ist hier von Einlagen und Entnahmen im Rückbezugszeitraum, die von der stlichen Rückwirkung der Sacheinlage ausgenommen werden (s § 20 Abs 5 S 2 UmwStG). UE sind der Bw der Entnahme und der Wert gem § 6 Abs 1 Nr 5 EStG der Einlage bei der Ermittlung des negativen Kap iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG wertmindernd bzw -erhöhend zu berücksichtigen. Ein Zwang zur Aufstockung der Bw des eingebrachten BV kann sich daher in bestimmten Fällen der rückwirkenden Einbringung ergeben, wenn in dem Zeitraum zwischen dem rückbezogenen Übertragungsstichtag (s § 20 Abs 5, 6 UmwStG) und der Eintragung der Einbringungsmaßnahme in einem öffentlichen Register (oder der tats Einbringung durch Übertragung des wirtsch Eigentums bei Einzelrechtsnachfolge) Entnahmen aus dem BV getätigt werden. Dies ergibt sich aus dem Regelungszusammenhang von § 20 Abs 5 S 2 und S 3 iVm § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 und Abs 3 S 1 UmwStG und der aus den anderen ges Einschränkungen der Bw-Einbringung klar zum Ausdruck kommenden Entsch des Gesetzgebers, dass durch eine Sacheinlage keine negativen AK für die erworbenen Anteile zustande kommen können (dazu s Tz 218b). Es kommt im Ergebnis zu einer Bw-Aufstockung, wenn ohne Aufdeckung stiller Reserven das zum Übertragungsstichtag vorhandene BV durch Entnahmen im Rückbezugszeitraum (ggf saldiert mit Einlagen) negativ würde (ausführlich s Patt/ Rasche, DStR 1995, 1529; aufgrund des unveränderten Wortlauts der Vorschrift des § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG, der Behandlung der Entnahmen im Rückbezugszeitraum und der Systematik von Werteverknüpfung und Ermittlung der AK der erhaltenen Anteile ist die Problematik für das UmwStG 1995 und UmwStG idF des SEStEG gleich zu beurteilen). Da die Entnahmen und Einlagen gem § 20 Abs 5 S 2 UmwStG an der Rückwirkung nicht teilnehmen, ist es konsequent, die Bw-Minderung durch die Entnahme noch bei der Ermittlung des Bw des eingebrachten BV iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 iVm § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG im Zeitpunkt der Sacheinlage vorzunehmen. Denn dies ist der von § 20 Abs 5 S 1 UmwStG bestimmte letzte Tag der stlichen Existenz der eingebrachten betrieblichen Sachgesamtheit. Ergibt sich als Folge des Abzugs der Bw der entnommenen WG von dem Wert des BV des eingebrachten (Teil-)Betriebs zum stlichen Übertragungsstichtag ein Übersteigen der Passivposten über die Aktiva (negatives Kap, s Tz 216), muss die Übernehmerin gem § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG die vorhandenen stillen Reserven mindestens bis zum Ausgleich des Kap aufdecken (Beispiel s Tz 325 und s Patt/Rasche, DStR 1995, 1529; glA s Urt des FG Nürnberg v 30.06.2009, I 21/2006, juris; s Urt des Hess FG v 01.12.2015, 4 K 1355/13, EFG 2016, 687, nrkr, Rev eingelegt, Az des BFH: I R 12/16; s W/M, § 20 UmwStG Rn 822 (zu § 20 UmwStG aF); s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 249, 332; s Mutscher, in F/M, § 20 UmwStG Rn 215; s Wochinger in E & Y, VGA/VE F 4 "Umwandlungsfälle" Rn 51ff; s Gebhardt, EStB 2000, 246; s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.19; aA die überwiegende Meinung s Herlinghaus in R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 239c; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 670; s W/M, § 20 UmwStG Rn R 320 und R 553 (zu § 20 UmwStG nF); s Krohn/Schell, Ubg 2015, 197; s Ott, GmbHR 2015, 918: "Überentnahmen" führen zu negativen AK der erhaltenen Anteile; nach s Dehmer, UmwStG, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 231, 284 und s Rödder, DStR 1996, 860 liege eine Besteuerungslücke vor, die zum Verlust der Besteuerung stiller Reserven führt, soweit negative AK der erhaltenen Anteile entstehen würden). Nur wenn der Bewertungsansatz für das eingebrachte BV mind dem Bw aller Entnahmen im Rückbezugszeitraum (saldiert mit den entspr Einlagen) gleichkommt, ist zudem der von § 20 Abs 5 S 3 UmwStG geforderte Abzug des Bw aller Entnahmen von den AK nach § 20 Abs 3 S 1 UmwStG (die durch den Bewertungsansatz der Übernehmerin bestimmt werden) überhaupt möglich (Bsp s Tz 324ff); denn negative AK der Anteile gibt es bei § 20 UmwStG nicht (s Tz 218b). Das Gegenargument, § 20 Abs 5 S 2 und 3 UmwStG sei lediglich eine spezielle Norn zur Einkommensermittlung und könne daher eine Bw-Einbringung nicht einschränken, spricht nicht gegen die hier vertretene Auff. Denn die Bewertungseinschränkung bei hohen Entnahmen ergibt sich aus einer Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Übersteigen der Passivposten über die Aktivposten" in § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG, unter Beachtung des Regelungszusammenhangs in § 20 UmwStG zur Ermittlung der AK der erhaltenen Anteile mit einer Untergrenze von 0 (vergleichbar dem ges "Zusammenspiel" von § 20 Abs 2 S 4 und § 20 Abs 4 S 3 UmwStG aF, s Tz 220, und § 20 Abs 2 S 4 und Abs 3 S 3 UmwStG nF, s Tz 224u). Auch der Hinw (zB s...