Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.4 Einbringung in steuerbefreite Übernehmerin oder Organgesellschaft (§ 20 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG)

Tz. 225

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Eine Minderbewertung unterhalb des gW ist ausgeschlossen, wenn und soweit das eingebrachte BV bei der übernehmenden Gesellschaft nicht der Besteuerung mit KSt unterliegt (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG; eine Beschränkung des inl Besteuerungsrechts bei der GewSt ist unbeachtlich, s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.19 iVm 03.17). Dadurch soll nach dem Willen des Gesetzgebers "klarstellend geregelt werden, dass in den Fällen der Einbringung in eine stbefreite Gesellschaft ein Bw- oder Zwischenwertansatz nicht zulässig ist" (s Gesetzesbegründung in BT-Drs 16/3369, 25). Auf Grund der Definition der Sacheinlagegegenstände in § 20 Abs 1 UmwStG (ausschließlich betriebliche Sachgesamtheiten) dürfte in den meisten Fällen selbst bei übernehmenden Gesellschaften, die persönlich von der KSt befreit sind, hinsichtlich des übernommenen BV ein stpfl wirtsch Geschäftsbetrieb entstehen, der partiell Stpfl ist (ebenso s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 160b). Folglich dürfte die Einschränkung des Antrags auf Minderbewertung gem § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG in den meisten Fällen der Sacheinlage nicht zum Zuge kommen (s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 328 mit dem Hinweis auf die Einbringung in ein stbefreites REIT).

Die Beurteilung, ob die WG der Sacheinlage der Besteuerung mit KSt unterliegen, ist nicht nur auf den Zeitpunkt der Einbringung zu beziehen, sondern zeitraumbezogen zu beurteilen. Nach § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 KStG muss nämlich sichergestellt sein, dass das übernommene Vermögen "später" bei der Übernehmerin der KSt unterliegt; dh bis hin zur Realisie rung der stillen Reserven durch Ausscheiden aus dem BV der Übernehmerin (der Begriff "später" ist mit einer Stichtagsbetrachtung nicht in Einklang zu bringen; glA s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 322; s Orth, DB 2007, 419 zu einer teleologischen Reduktion, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung zB infolge Strukturwandels nach § 9 Abs 1 Nr 2 KStG stbefreit und spendenberechtigt wird; ebenso Fin-Verw, die von der Sicherstellung der Besteuerung der "Wertsteigerungen" des übertragenen BV spricht, s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.19 iVm 03.17; aA s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 327; s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 160; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 81afür eine zeitpunktbezogene Betrachtung auf den stlichen Einbringungsstichtag).

Zur Sicherstellung der Besteuerung iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG ist die Besteuerung mit einer ausl "KSt" ausreichend (s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.19 iVm 03.17; ebenso s § 3 UmwStG Tz 35; allgemeine Auff zB s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 160); es kann sich hier allerdings eine Einschränkung der Minderbewertung aus § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG ergeben.

Für den Fall der Einbringung gem § 20 UmwStG in eine OG s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.19 und Übergangsregelung in Rn S. 06. Die Ausführungen zu § 11 UmwStG gelten entspr, s § 11 UmwStG Tz 62 – 64.

Zur Einbringung in eine Kap-Ges, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, gelten die Ausführungen zu § 11 UmwStG entspr, s § 11 UmwStG Tz 65.