Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.8 Umfang der Rückwirkungsfiktion für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft

4.8.1 Keine Rückwirkungsfiktion bei Verschmelzung und Spaltung zwischen Körperschaften

Tz. 49

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Wie bereits ausgeführt (s Tz 22ff, 36), betrifft die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs 1 UmwStG grds nur den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger, nicht jedoch einen AE der übertragenden Kö, sofern er nicht auch der übernehmende Rechtsträger ist (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.17). GlA s Urt des BFH v 07.04.2010 (BStBl II 2011, 467), wonach die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs 1 UmwStG nicht für die AE der übertragenden und der übernehmenden Kö gilt. Das gilt unabhängig davon, ob die AE der übertragenden Kö auch Gesellschafter der übernehmenden Kö werden oder ob sie anlässlich der Umwandlung ausscheiden.

Eine stliche Rückwirkung ist für eine Umwandlung von Kö auf Kö auch nicht erforderlich, da sowohl für in der Interimszeit beschlossene bzw abgeflossene GA als auch für auf diese Zeit entfallende Leistungsvergütungen die stliche Behandlung beim AE die Gleiche ist, egal, ob diese Vergütungen von der übertragenden oder von der übernehmenden Kö stammen.

Es stellt sich allerdings die Frage, was Nicht-Rückwirkung auf AE-Ebene überhaupt bedeutet. Wie vorstehend unter Hinw auf die BFH-Rspr ausgeführt, folgt aus der Nichtanwendung des § 2 Abs 1 UmwStG, dass der AE die entspr GA noch von der übertragenden und nicht bereits von der übernehmenden Kö bezieht; auch hat noch die übertragende Kö die GA abzuwickeln (im Einzelnen s Tz 64). In einem anderen Punkt kommt es aber trotzdem zu einem stlichen Rückbezug: Die erst später entstehende Ausschüttungsverbindlichkeit wird in der stlichen Übertragungs-Bil durch Ausweis eines passiven Korrekturpostens rückbezogen und verringert dadurch mit stlicher Rückwirkung das übergehende BV.

Tz. 49a

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Für den Fall einer Abspaltung, bei der die übertragende Kö mit dem verbleibenden BV weiterhin existiert, bedarf es uE der Regelung in Rz 02.31 des UmwSt-Erl 2011 nicht. Der UmwSt-Erl 2011 sieht allerdings eine Ausnahme für solche Fälle nicht vor.

4.8.2 Zum Umfang der Rückwirkungsfiktion bei Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft

Tz. 50

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Nach § 2 Abs 2 UmwStG gilt die in § 2 Abs 1 S 1 UmwStG geregelte Rückwirkungsfiktion bei einem umwandlungsbedingten Vermögensübergang von einer Kö auf eine Pers-Ges auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges (dazu im Einzelnen s Tz 68ff).

Tz. 51

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Wenn Vermögen der übertragenden Kö auf eine Pers-Ges übergeht, gilt § 2 Abs 1 UmwStG allerdings nicht für diejenigen AE der übertragenden Kö, die während der Interimszeit zwischen dem stlichen Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das H-Reg ganz oder teilweise aus der übertragenden Kö ausscheiden, und zwar auch nicht beim Ausscheiden gegen eine Barabfindung nach den §§ 29, 125 und 207 UmwG. Das ergibt sich im Umkehrschluss aus § 2 Abs 2 UmwStG. Diese AE sind auch nicht in die Ermittlung eines Übernahmegewinns bzw -verlusts einzubeziehen (s § 4 UmwStG Tz 92) und es sind ihnen keine Eink iSd § 7 UmwStG zuzurechnen. Wegen der Einzelheiten s Tz 54.

Tz. 52

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Scheidet ein AE der übertragenden Kö in der Interimszeit zwischen dem stlichen Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt der H-Reg-Eintragung durch Veräußerung seiner Kap-Beteiligung oder gegen Barabfindung gem §§ 29, 125 und 207 UmwG aus und nimmt er deshalb nicht an der Umwandlung teil, wird er nicht Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges. Nach Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.18, 02.19 und 02.23) sind die während des Interimszeitraums ausgeschiedenen AE für stliche Zwecke so zu behandeln, als seien sie nicht Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers geworden, sondern aus der übertragenden Kö ausgeschieden.

Die in der Interimszeit veräußerte Kap-Beteiligung wird stlich nicht als Veräußerung eines MU-Anteils gewertet (s § 4 UmwStG Tz 92ff), und die in der Interimszeit vorgenommenen GA werden stlich nicht in Entnahmen umgedeutet. Der Gewinn bzw Verlust aus der Anteilsveräußerung ist beim AE nach allgemeinen Grundsätzen (insbes s § 17 EStG, § 20 Abs 2 Nr 1 EStG, § 3 Nr 40 Buchst c EStG bzw § 3 Nr 40 Buchst a EStG bei Zugehörigkeit der Beteiligung zu einem BV des AE) zu behandeln. Das gilt auch für die Zurechnung der Bezüge iSd § 7 UmwStG (s § 7 UmwStG, Tz 5 und s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.21). Die Besteuerungsfolgen beim Veräußerer treten zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtsch Eigentums iSd § 39 AO ein (s UmwSt-Erl 2011 Rn 02.23).

Erwirbt der übernehmende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum Anteile an der übertragenden Kö, gelten diese unabhängig davon, dass die Besteuerungsfolgen beim Veräußerer zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtsch Eigentums eintreten (§ 39 AO), als am stlichen Übertragungsstichtag erworben (s § 5 Abs 1, § 12 Abs 2 S 3 UmwStG; weiter s UmwSt-Erl 2011, R 02.24 und s § 5 UmwStG Tz 9). Die stliche Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs 2 UmwStG gilt auch für neu eintretende Gesellschafter, die im Interimszeitraum Anteile an der übertragenden Kö erwerben (s Tz 70).

Wegen der Auswirkung auf weitere Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen der ...