Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Umgliederung, wenn die Summe der Bestände beim EK 01 bis EK 03 negativ ist (§ 36 Abs 4 KStG)

5.1 Nur Bestände beim EK 01 bis EK 03 maßgebend

Tz. 31

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge iSd § 30 Abs 2 Nr 1–3 KStG 1999 (EK 01, EK 02 und EK 03) nach Anwendung des Abs 2 des § 36 KStG negativ, sind diese Teilbeträge gem § 36 Abs 4 KStG zunächst untereinander und danach mit den mit KSt belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt. Wegen der Verfassungsmäßigkeit dieser Umgliederung s Urt des BFH v 20.04.2011 (BStBl II 2011, 983). Dazu auch s Tz 29e.

Tz. 31a

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

Die Regelung des § 36 Abs 4 KStG kann in Fällen, in denen ein systemübergreifender Verlustvortrag von 2000 nach 2001 mit einem Zugang zum EK 45 bzw EK 40 in 2001 gem § 36 Abs 2 S 3 KStG (MG bezieht von ihrer TG eine aus diesen Teilbeträgen des VEK finanzierte GA, die bei ihr dem 45%igen bzw dem 40%igen Sonder-St-Satz unterliegt) zusammentrifft (dazu auch s § 38 KStG Tz 8), im Extremfall zu einer zweifachen Verringerung des EK 45/EK 40 wegen des Verlusts führen.

Beispiel:

Die MG, die zum Schluss des VZ 2000 über einen noch nicht verbrauchten Verlustabzug von 50 000 verfügt, hat folgende Bestände in ihrem VEK:

EK 40 = 0

EK 02 = ./. 50 000

EK 04 = 600 000

Im VZ 2001 bezieht die MG als einziges Einkommen eine Dividende von ihrer TG iHv 300 000, die die TG mit der Folge der KSt-Minderung aus dem Teilbetrag EK 40 finanziert hat.

EK 40

EK 02

EK 04

Bestände zum 31.12.2000

0

./.  50 000

600 000

Mit 40 % zu versteuerndes Einkommen 2001

300 000

./.	KSt 40 % gem § 34 Abs 12 S 6–8 KStG

 ./. 120 000

=	Zugang zum EK 40

   180 000

180 000

Umgliederung gem § 36 Abs 4 KStG iH des Negativsaldos aus den Teilbeträgen EK 01 - EK 03

 ./.   50 000

 +  50 000

Bestände zum 31.12.2001

   130 000

         0

  600 000

Während das FG Bln (s Urt des FG Bln v 21.12.2004, EFG 2005, 732; erl durch Beschl des BFH v 01.06.2006, BFH/NV 2006, 2088) die Verfassungsmäßigkeit des § 36 Abs 4 KStG bejaht, will das FG Ddf (s Urt des FG Ddf v 8.11.2005, EFG 2006, 368) die Vorschrift insoweit nicht anwenden, als es dadurch zu einer zweifachen Verringerung der belasteten Teilbeträge des VEK kommt (zum Ersten durch die Verringerung des mit 40 % zu versteuernden Einkommens durch den Verlustabzug; zum Zweiten durch die Verringerung des EK 40 iRd Umgliederung gem § 36 Abs 4 KStG). Nach der Entscheidung des FG Ddf ist – entgegen der ausdrücklichen Entscheidung des Gesetzgebers – noch die frühere Regelung des § 33 Abs 2 KStG 1999 anwenden, was zu einer Erhöhung des Teilbetrags EK 02 iHd durch den Verlustvortrag stfrei gestellten Einkommens 2001führen würde.

Die Fin-Verw wendet das Urt des FG Ddf an (s OFD Ffm, Vfg v 22.05.2006, DStZ 2006, 457).

Wegen der Problematik eines systemübergreifenden Verlustrücktrags von 2001 nach 2000 s § 38 KStG Tz 8.

Tz. 32

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

§ 36 Abs 4 KStG beschränkt seinen Anwendungsbereich ausdrücklich auf die Teilbeträge EK 01 bis EK 03.

Mit der Nichteinbeziehung des EK 04 werden Gestaltungen unter Einsatz des Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens (s § 41 KStG 1999 Tz 70, 71) verhindert. Krit dazu s Frotscher (in F/M, § 36 KStG Rn 58). Würde bei der Anwendung des § 36 Abs 4 KStG auch das EK 04 einbezogen, könnte eine Kö der drohenden Vernichtung von KSt-Guthaben im belasteten VEK dadurch entgehen, dass ihr ihre AE noch vor der Umgliederung Einlagen zuführen, um das bis dahin insges negative EK 0 auszugleichen. Das Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren konnte im kj-gleichen Wj 2000 bzw im abw Wj 2000/2001 noch eingesetzt werden, um eine Vollausschüttung des EK 45 zu ermöglichen (s Tz 28 und s Tz 38).

5.2 Summe . . . negativ

Tz. 33

Stand: EL 57 – ET: 07/2006

Die Umgliederung nach § 36 Abs 4 KStG kommt in Betracht, wenn alle Teilbeträge des EK 01, EK 02 und EK 03 Negativbestände ausweisen, aber auch dann, wenn einer oder zwei Bestände positiv sind, der Saldo aus allen drei Teilbeträgen jedoch negativ ist.

Tz. 34

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

§ 36 Abs 4 KStG verwendet nicht den Begriff "Umgliederung", der nach der Denkweise des kstlichen Anrechnungsverfahrens als Erhöhung eines Teilbetrags mit der zwangsläufigen Folge des entspr Verringerns eines anderen Teilbetrags zu verstehen wäre.

Eine solche Umgliederung im technischen Sinne ist in den Fällen des § 36 Abs 4 KStG in aller Regel auch nicht notwendig. Da es nach dem Systemwechsel vorrangig nur noch auf den Bestand des aus dem EK 40 errechneten KSt-Guthabens (s § 37 Abs 1 KStG) ankommt, braucht § 36 Abs 4 KStG auch nur die Verringerung des belasteten VEK zu regeln. Das EK 01 und EK 03 werden nach dem Systemwechsel ohnehin nicht mehr weitergeführt; sie werden Bestandteil des sog neutralen Vermögens (s § 38 KStG Tz 17). Das EK 02 wird gem § 38 KStG nur gesondert fortgeführt, wenn es einen Positivbestand ausweist. Ein negatives EK 02 wird Bestandteil des sog neutralen Vermögens.

Tz. 35

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

Da § 36 Abs 7 KStG jedoch die gesonderte Feststellung aller Endbestände vorschreibt, sollte § 36 Abs 4 KStG uE als echte Umgliederung (mit Nullstellung des EK 0) verstanden werden. Ähnlich s F...