Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5. Veränderungen des steuerlichen Einlagekontos beim Vermögensübergang durch Auf- oder Abspaltung (§ 29 Abs 3 KStG)

5.1 Allgemeines

Tz. 35

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

§ 29 Abs 3 KStG (idF des UntStFG) geht auf § 27 Abs 7 KStG idF des StSenkG zurück.

Die Vorschrift regelt in ihren S 1–3 den spaltungsbedingten Vermögensübergang zwischen Kö und in ihrem S 4 den spaltungsbedingten Vermögensübergang von einer Kö auf eine Pers-Ges.

Ebenso wie sein Abs 2 regelt auch der Abs 3 des § 29 KStG die stlichen Folgen sowohl für die übertragende als auch für die übernehmende Kö. Bei der Überträgerin verringert sich das stliche Einlagekonto; bei der Übernehmerin tritt grds eine entspr Erhöhung ein. Die Regelungstechnik entspr im Grunde der des § 29 Abs 2 KStG für die Verschmelzung, soweit übernehmender Rechtsträger eine Kap-Ges ist. Im Unterschied dazu geht bei einer Auf- oder Abspaltung jedoch nicht das gesamte BV auf einen, sondern mind auf zwei Rechtsträger über. § 29 Abs 3 KStG enthält daher Regelungen zum Aufteilungsschlüssel, um bestimmen zu können, in welcher Höhe der übernehmenden Kap-Ges ein Anteil des Bestands des stlichen Einlagekontos der übertragenden Kö zuzuweisen ist.

Wegen des Begriffs der Aufspaltung s § 15 UmwStG Tz 34; wegen des Begriffs der Abspaltung s § 15 UmwStG Tz 35. Sowohl bei der Auf- als auch bei der Abspaltung werden die ausgegebenen Gesellschaftsanteile an die AE der übertragenden Kö ausgegeben. Nicht anzuwenden ist § 29 Abs 3 KStG auf Ausgliederungen, weil diese stlich als Einbringung behandelt werden (dazu s § 15 UmwStG Tz 14 sowie Tz 36). Bei der Ausgliederung erhält der ausgliedernde Rechtsträger selbst die Gegenleistung (Gewährung neuer Anteile) für die Übertragung des Vermögens, sodass insoweit nur ein Tausch und dadurch idR keine Vermögensminderung vorliegt. Beim übernehmenden Rechtsträger erfolgt ein Zugang zum stlichen Einlagekonto nach den allg Grundsätzen des § 27 KStG (s § 27 KStG Tz 35b). Zur Nichtanwendung des § 29 Abs 1 KStG bei der Ausgliederung s Tz 10a.

Tz. 36

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Bei der Auf- und Abspaltung gilt bei der übertragenden Kap-Ges – bei der Abwärtsspaltung auch bei der übernehmenden Kap-Ges – gem § 29 Abs 1 KStG ihr Nennkap als auf null herabgesetzt (s Tz 10–14 und s Tz 28, 28a). Nach Durchführung dieser fiktiven Kap-Herabsetzung hat die jeweilige Kap-Ges während einer juristischen Sekunde nur noch ein stliches Einlagekonto und sonstige Rücklagen. Wegen der Neufestsetzung des Nennkap bei der übernehmenden Kö und im Fall der Abspaltung auch bei der übertragenden Kö s Tz 47 und s Tz 53.

Da bei einer Aufspaltung das BV der übertragenden Kö, die wie bei einer Verschmelzung untergeht, auf mind zwei übernehmende Rechtsträger übergeht und bei einer Abspaltung nur ein Teil des BV der übertragenden Kö übergeht, bedarf es für die Aufteilung des stlichen Einlagekontos der Überträgerin besonderer Regelungen, die sich in § 29 Abs 3 KStG finden (dazu s Tz 40ff).

5.2 Zeitpunkt der Verringerung bzw der Erhöhung des Einlagekontos

Tz. 37

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Bei der übertragenden Kö erfolgt im Fall der Aufspaltung auf den stlichen Übertragungsstichtag letztmals eine gesonderte Feststellung des Einlagekontos. Festgestellt werden die Beträge vor der Vermögensübertragung, also keine Nullbestände.

Bei der Abspaltung sind auf der Stufe der übertragenden Kö zum Schluss des Wj, in das der stliche Übertragungsstichtag fällt, von dem Vorjahresbestand die auf die Übernehmerin anteilig übergehenden Beträge abzuziehen. Ebenso s Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 58) und s Kümpel (in B/W, § 29 KStG Rn 66). Bei einer Abwärts-Abspaltung der MG auf die TG ist auf einer vorgelagerten Rechenstufe die fiktive Herabsetzung des Nennkap nach § 29 Abs 1 KStG ("Umgliederung" des Nennkap in das stliche Einlagekonto, s Tz 11 ff) vorzunehmen. Die anteilige Abspaltung des Einlagekontos bezieht sich auf diesen erhöhten Bestand. Die verbleibenden Beträge sind gesondert festzustellen.

Tz. 37a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Erfolgt die Abspaltung auf einen unterjährigen Übertragungsstichtag, dh der stliche Übertragungsstichtag stimmt nicht mit dem regulären Wj-Ende der Überträgerin überein, besteht keine Verpflichtung zur Erstellung einer stlichen Schlussbil. In diesen Fällen entsteht bei der Überträgerin kein stliches Rumpf-Wj (s § 15 UmwStG Tz 73). Gleichwohl besteht die Verpflichtung der übertragenden Kö zur Erstellung und Abgabe einer stlichen Schlussbil bezogen auf das übertragene Vermögen, dh isoliert nur für den abgespaltenen Teilbetrieb (s Rn 15.14 UmwSt-Erl 2011). Das stliche Einlagekonto wird in diesem Fall – sofern nicht freiwillig mit Zustimmung des FA ein Rumpf-Wj zum stlichen Übertragungsstichtag gebildet wird – nicht auf den stlichen Übertragungsstichtag, sondern iRd regulären Feststellung auf den Schluss des lfd Wj der übertragenden Kö festgestellt. In dieser regulären Feststellung sind auch die Auswirkungen des § 29 KStG zu berücksichtigen. In Rn K.05 S 3 UmwSt-Erl 2011 ist geregelt, dass für nach dem stlichen Übertragungsstichtag erfolgende Leistungen der um den Verringerungsbetrag nach § 29 Abs 3 S 1 KStG geminderte (ggf fiktive) Bestand des stlichen Einlagekontos zum stlichen Übertragu...