Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4 Veränderungen des steuerlichen Einlagekontos beim Vermögensübergang durch Aufwärts- oder Abwärtsspaltung zwischen Körperschaften (§ 29 Abs 3 S 3 KStG)

5.4.1 Allgemeines

Tz. 42

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Nach § 29 Abs 3 S 3 KStG gilt für die Entwicklung des stlichen Einlagekontos der übernehmenden Kö (nach einer Auf- oder Abspaltung) § 29 Abs 2 S 2 und 3 KStG entspr. Wegen der Auswirkung einer Aufwärts- bzw Abwärtsspaltung auf das stliche Einlagekonto der übertragenden und der übernehmenden Kö gelten die Ausführungen in Tz 20ff entspr.

Bei einer Abwärtsspaltung ist gem § 29 Abs 1 Hs 2 KStG auch bei der übernehmenden TG eine fiktive Herabsetzung des Nennkap vorzunehmen (s Tz 25).

5.4.2 Besonderheiten beim Vermögensübergang auf mehrere Unternehmer

Tz. 42a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Geht das BV einer TG iRe Aufwärts-Aufspaltung auf mehrere Kö als Gesellschafter der übertragenden TG über, ergibt sich, wie Förster/van Lishaut (FR 2002, 1257, 1265); Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 62); und Endert (Ubg 2017, 15, 17) zutr ausführen, bei einer streng am Wortlaut des § 29 Abs 2 S 2 KStG orientierten Auslegung eine unzutr stliche Behandlung, weil der Ges-Wortlaut den BV-Übergang auf jeden der Gesellschafter isoliert betrachtet.

Beispiel:

An der T-GmbH, deren stliches Einlagekonto nach Berücksichtigung der fiktiven Nennkap-Herabsetzung (s § 29 Abs 1 KStG) 300 TEUR beträgt, sind zu je 50 % die M1-GmbH und die M2-GmbH beteiligt. Das BV der T-GmbH wird jeweils hälftig auf ihre Gesellschafter aufgespalten. Die übergehenden Teilbetriebe sollen gleichwertig sein.

Stellt man bei der Anwendung des § 29 Abs 2 S 2 KStG jeweils isoliert auf jede der übernehmenden Kap-Ges ab, ergibt sich wegen der nur je 50%igen Beteiligung von M1 und M2 nur ein Untergang des Einlagekontos iHv 50 % von 300 TEUR. Allein sachgerecht ist uE wegen der zusammen 100%igen Beteiligung eine zusammengefasste Betrachtung beider Gesellschafter, die zum Untergang des gesamten Einlagekontos von 300 TEUR führt (glA s Voß, BB 2003, 880, 884). Da die T-GmbH infolge der Aufwärtsspaltung erlischt, werden im Ergebnis die früheren Einlagen seitens M1-GmbH und M2-GmbH wieder an diese rückgeführt. Eine Erhöhung ihrer Einlagekonten durch die Aufspaltung wäre nicht sachgerecht. AA s Nitzschke (Ubg 2015, 54, 57).

Tz. 42b

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Probleme bei der Anwendung des § 29 Abs 3 KStG ergeben sich auch, wenn die Aufspaltung des BV der T-GmbH nicht verhältniswahrend erfolgt.

Beispiel:

Die M1-GmbH und die M2-GmbH sind zu jeweils 50 % an der T-GmbH beteiligt. Die T-GmbH hat zwei Teilbetriebe, deren gW 6000 TEUR (Teilbetrieb 1) bzw 4000 TEUR (Teilbetrieb 2) betragen. Das Einlagekonto der T-GmbH iHv 1000 TEUR ist jeweils hälftig aus Einlagen der M1-GmbH und der M2-GmbH entstanden. IRe Aufwärts-Aufspaltung der T-GmbH sollen – ohne Wertausgleich – der Teilbetrieb 1 auf die M1-GmbH und der Teilbetrieb 2 auf die M2-GmbH übergehen.

Bei wortgetreuer Anwendung des § 29 Abs 3 iVm § 29 Abs 2 S 2 KStG ergibt sich folgende Aufteilung des Einlagekontos der T-GmbH auf die M1-GmbH und die M2-GmbH:

	M1-GmbH	M2-GmbH
Zurechnung nach dem Verhältnis der gW (§ 29 Abs 3 S 1 KStG)	+ 600 TEUR	+ 400 TEUR
Bei wortgetreuer Anwendung des § 29 Abs 3 iVm § 29 Abs 2 S 2 KStG unterbleibt die Zurechnung iHd Beteiligungsquote der jeweiligen MG an der T-GmbH (jeweils 50 %)	– 300 TEUR	– 200 TEUR
	+ 300 TEUR	+ 200 TEUR

Auch in diesem Fall führt die wortgetreue Anwendung des § 29 Abs 3 iVm § 29 Abs 2 S 2 KStG zu einem sachlich unzutr Ergebnis, weil nur ein vollständiges Unterbleiben der Hinzurechnung nach § 29 Abs 2 S 2 KStG dem Vorgang (Untergang der T-GmbH und damit auch von deren Einlagekonto) gerecht wird. GlA s van Lishaut/Heinemann (in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, Anh 3 Rn 43); s Förster/van Lishaut (FR 2002, 1257, 1266); s Voß (BB 2003, 880, 884); und s Schießl (in W/M, § 15 UmwStG Rn 15f, 803). Ebenso s Nitzschke (Ubg 2015, 54, 56), nach dessen Auff allerdings der Ges-Wortlaut diese Lösung nicht abdeckt.

5.4.3 Besonderheiten bei der Abspaltung

5.4.3.1 Aufwärts-Abspaltung

Tz. 42c

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die in § 29 KStG geregelten Kap-Veränderungen betr gem § 29 Abs 3 KStG auch die Abspaltung.

Bei der Aufwärts-Abspaltung gilt nach § 29 Abs 1 KStG das Nennkap der übertragenden TG als in vollem Umfang herabgesetzt, dh nach § 28 Abs 2 S 1 KStG ist es, soweit es einen evtl Sonderausweis überschreitet, dem stlichen Einlagekonto zuzurechnen.

Nach § 29 Abs 3 S 1 KStG ist der Bestand des Einlagekontos der übertragenden TG der übernehmenden MG in dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden TG vor der Übertragung bestehenden Vermögen (sog Spaltungsschlüssel, grds Verhältnis der gW, s § 15 UmwStG Tz 445) zuzuordnen.

Gem § 29 Abs 2 S 2 KStG jedoch unterbleibt diese Hinzurechnung in dem Verhältnis des Anteils der übernehmenden MG an der übertragenden TG.

Beispiel (Aufwärts-Abspaltung des Tb 2 von der TG auf ihre 100%ige MG):

MG					TG
Vd Aktiva	100	Nennkap	30		Teilbetrieb 1 (gW = 100)		Nennkap	15
TG-Beteiligung (incl Einlage iHv 60)	75	Gewinnrücklagen Verbindlichkeiten	60   85		Teilbetrieb 2 (gW = 200)		Gewinnrücklagen Kap-Rücklagen	75 60
	175		175
Stliches Einlagekonto = 0					Stliches Einlagekonto = 60

	TG		MG
	Einlagekonto	Nennkap	Einlagekonto	Nennkap
Bestände vor Abs...