Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.1.1.4 Qualifizierter Anteilstausch (§ 21 Abs 1 S 2 UmwStG)

Tz. 162

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 21 UmwStG betrifft den Tausch von Anteilen an einer inl oder ausl Kap-Ges oder Gen gegen Gewährung neuer Anteile. Ein qualifizierter Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG liegt vor, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hält (mehrheitsvermittelnde Beteiligung). S hierzu im einzelnen UmwSt-Erl 2011 Rn 21.01–21.17 und s die Kommentierung zu § 21 UmwStG.

Tz. 163

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung derartiger Anteilseinbringungen ist davon abhängig, ob dadurch bei der einbringenden gGmbH ein "Sphärenwechsel" zwischen dem stfreien Bereich der Vermögensverw und dem stpfl Bereich eines wG stattfindet oder nicht (s die nachfolgenden vier Fallgruppen).

• Fallgruppe 1:

  Sowohl die einzubringenden Anteile als auch die als Gegenleistung gewährten Anteile an der Übernehmerin gehören zum Bereich der Vermögensverw (zu den Voraussetzungen s § 5 Abs 1 Nr 9 KStG Tz 205 "Beteiligung an Kap-Ges").

Dieser Fall ist gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig, da nur eine "Umschichtung" im Vermögensverw-Bereich stattfindet.

• Fallgruppe 2:

  Die einzubringenden Anteile gehören zum Bereich der Vermögensverw, die als Gegenleistung gewährten Anteile an der stpfl Übernehmerin begründen dagegen wegen der dadurch möglich gewordenen tats Einflussnahme auf die lfd Geschäftsführung der Übernehmerin einen stpfl wG (ebenfalls s § 5 Abs 1 Nr 9 KStG Tz 205 "Beteiligung an Kap-Ges").

  Fraglich ist, ob dieser Fall zum Verlust der Gemeinnützigkeit führt, weil hierdurch an die Stelle der im Vermögensverw-Bereich gehaltenen eingebrachten Beteiligung der stpfl wG "Beteiligung an der stpfl Übernehmerin" tritt. Aber: Dieser "Sphärenwechsel" vom Bereich der Vermögensverw in den stpfl Bereich stellt keinen Verstoß gegen die Selbstlosigkeit (s § 55 AO) dar (s AEAO Nr 30 zu § 55).

• Fallgruppe 3:

  Die von der gGmbH einzubringenden Anteile stellen wegen der tats Einflussnahme auf die lfd Geschäftsführung der Kap-Ges, an der die Beteiligung besteht, einen stpfl wG dar, die als Gegenleistung gewährten Anteile an der stpfl Übernehmerin fallen dagegen in den Bereich der Vermögensverw.

  Dieser umgekehrte "Sphärenwechsel" vom stpfl Bereich in den stfreien Bereich ist gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig (s AEAO Nr 30 zu § 55).

• Fallgruppe 4:

  Sowohl die einzubringenden Anteile als auch die als Gegenleistung gewährten Anteile an der Übernehmerin stellen einen stpfl wG wie folgt dar (zu den Voraussetzungen s § 5 Abs 1 Nr 9 KStG Tz 205 "Beteiligung an Kap-Ges"):

  Dieser Fall ist gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig, da hier nur an die Stelle des bisherigen stpfl wG ein anderer stpfl wG tritt.

Zum Wertansatz der eingebrachten Anteile gilt Folgendes:

• In den Fallgruppen 1 und 2 hält die stbefreite Kö die eingebrachten Anteile außerhalb eines wG. UE gilt in diesen Fällen der gW als Bewertungsmaßstab mit der Folge, dass die aufgedeckten stillen Reserven beim Einbringenden im stfreien Bereich anfallen und deshalb keine KSt-Belastung auslösen (wegen § 5 Abs 1 Nr 9 S 1 KStG).

Auch ein Wertansatz unter dem gW käme hier in Betracht, da die Bewertungsvorschriften des § 21 Abs 1 UmwStG keine zu § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG korrespondierende Regelung enthalten (s Tz 169). Selbst ein "fiktiver wG" gem § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG ist insoweit nicht anzunehmen, weil diese Regelung nur für Betriebseinbringungen iSd § 20 UmwStG gilt (s Tz 175 und s § 21 UmwStG Tz 53).

Ein Gewinn aus der Veräußerung der erworbenen Beteiligung fällt jedoch bei der gGmbH als Einbringerin im stfreien Bereich an (wegen § 5 Abs 1 Nr 9 S 1 KStG); § 8b Abs 2 und 3 KStG ist folglich nicht anwendbar. Auch ein Einbringungsgewinn II gem § 22 Abs 2 UmwStG kommt insoweit nicht in Betracht ("… unter dem gW eingebrachte Anteile …").

Tz. 164

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

• In den Fallgruppen 3 und 4 stellen die eingebrachten Anteile einen stpfl wG dar. In diesem Fall ist uE unter den in § 21 Abs 1 S 2 UmwStG genannten Voraussetzungen (qualifizierter Anteilstausch, s UmwSt-Erl 2011 Rn 21.09) auf Antrag der Bw als Bewertungsmaßstab anzusetzen. Dies hat zur Folge, dass die stillen Reserven (in den eingebrachten Anteilen) beim Einbringenden nicht aufgedeckt und nach Maßgabe des § 8b Abs 2 und 3 KStG versteuert werden müssen.
• Kein Ausschluss und auch keine Beschränkung des inl Besteuerungsrechts gem § 21 Abs 2 S 2 und 3 UmwStG (s UmwSt-Erl 2011 Rn 21.14 und 21.15) ist die St-Freistellung der Gewinne aus der Veräußerung von Kap-Anteilen nach § 8b KStG oder die KSt-Befreiung gem § 5 KStG einer im Inl ansässigen übernehmenden Kö (zB gGmbH, s auch § 21 UmwStG Tz 60).

Tz. 165

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ein Gewinn aus der Veräußerung der erworbenen Beteiligung fällt jedoch bei der gGmbH als Einbringenden

• in der Fallgruppe 3 uE im stfreien Bereich an (wegen § 5 Abs 1 Nr 9 S 1 KStG); aufgr des umgekehrten "Sphärenwechsels" ist weder § 8b Abs 2 und 3 KStG noch ein Einbringungsgewinn II gem § 22 Abs 2 Umw...