Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.1.2 Auswirkungen der Kapitalerhöhung auf die Besteuerung des Einkommens der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner

Tz. 24

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Bei der Kap-Ges wirkt sich die Nennkap-Erhöhung als gesellschaftsrechtlicher Vorgang nicht auf das zvE aus. Es handelt sich um einen einkommensneutralen Vorgang auf der Vermögensebene. Das gilt gleichermaßen für die Kap-Erhöhung durch Einlagen wie für die Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln.

Die stlichen Folgen einer Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei den AE regelt das KapErhStG (Ges idFd Bekanntmachung v 10.10.1967, BGBl I 1967, 977, zuletzt geändert durch JStG 2022 v 16.12.2022, BGBl I 2022, 2294). Nach § 1 KapErhStG gehört der Wert der durch die Nennkap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln entstandenen neuen Anteile nicht zu den stpfl Eink iSd § 2 Abs 1 EStG. Das gilt auch bei der Kap-Erhöhung einer ausl Gesellschaft, wenn die Voraussetzungen des § 7 Abs 1 KapErhStG vorliegen (s Schr des BMF v 25.10.2004, BStBl I 2004, 1034 Rn 20 sowie v 19.05.2022, BStBl I 2022, 742 Rn 90ff). Auch s Tz 16 und s Tz 56.

Die frühere Rspr (s Urt des BFH v 17.09.1957, BStBl III, 401) wonach in der Ausgabe von Freianteilen bei der Umw offener Rücklagen in Nennkap stlich eine Doppelmaßnahme gesehen wurde (Barauszahlung der Rücklage an die AE mit nachfolgender Wiedereinzahlung auf das Grund- oder Stammkap) ist nicht mehr aktuell. Nach den §§ 207–220 AktG bzw nach den §§ 57c–57o GmbHG liegt bereits hr-lich eine solche Doppelmaßnahme nicht vor (ebenso s Urt des BFH v 21.01.1966, BStBl III 1966, 220 sowie zum Ganzen s Urt des Nds FG v 11.06.2013, EFG 2013, 1836 mwNachw).

Eine Doppelmaßnahme ist stlich nur noch anzunehmen, wenn eine Kap-Erhöhung tats als Doppelmaßnahme erfolgt, wenn also zunächst die Rücklagen ausgeschüttet und dann vom AE wieder eingelegt werden. Von einer Doppelmaßnahme ist auch auszugehen, wenn trotz hr-lich wirksamer ordentlicher Kap-Herabsetzung der Herabsetzungsbetrag nicht ausgezahlt, sondern in die Kap-Rücklage eingestellt wird (glA s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 28 KStG Rn 71).

Wenn die Gesellschaft unter Verstoß gegen hr-liche Vorschriften Rücklagen, lfd Gewinne oder Gewinnvorträge in Nennkap umwandelt, ebenso in anderen Fällen einer fehlerhaften Kap-Erhöhung, ist, wenn die Kap-Erhöhung in das HReg eingetragen worden ist, § 1 KapErhStG anzuwenden, dh die Zuteilung der Teilrechte oder Gratisaktien führt bei den AE nicht zu Eink iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG (s Urt des BFH v 10.10.1973, BStBl II 1974, 32). AA s Bauschatz (in Gosch, 4. Aufl, § 28 KStG Rn 23). Auch die Kap-Erhöhung einer ausl Kap-Ges, bei der die benötigten Mittel nicht aus Einlagen, sondern aus Rücklagen stammen, führt nicht zu stpfl Kap-Erträgen der inl AE, wenn der Vorgang ausl Rechts einer Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln entspricht (s Urt des BFH v 20.10.1976, BStBl II 1977, 177). Wie der BFH in seinem Urt v 21.07.1976 (BStBl II 1977, 46) ausführt, kann eine Doppelmaßnahme nur angenommen werden, wenn der AE eine Einzahlungsverpflichtung gegenüber der Kap-Ges hat, die durch Umw sonstiger Kap-Bestandteile in Nennkap erfüllt wird. In diesem Fall, so der BFH, wird die Einzahlungsverpflichtung des AE durch die Rücklagenumw erfüllt, was einen zeitlich verlagerten Zufluss einer GA bedingt. GlA s Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 28 KStG Rn 30). Die FinVerw (s Schr des BMF v 18.09.1979, BB 1979, 1439) ist dem BFH für den Fall der Erhöhung des Geschäftsguthabens bei Gen ausdrücklich gefolgt.

Tz. 25

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Bei einer hr-lich und stlich anzuerkennenden Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln werden nach § 3 KapErhStG die bisherigen AK auf die alten und neuen Anteile nach dem Verhältnis der Nennbeträge verteilt. Die AK, die der AE für die Altanteile aufgebracht hat, stellen damit die AK für die nunmehr in seinem Besitz befindlichen alten und neuen Anteilsrechte dar.

Beispiele:

a)	Ein Aktionär hatte vor der Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln eine Aktie über 100 EUR zu 150 EUR erworben. Nach einer Kap-Erhöhung 1:1 erhält er eine zusätzliche Aktie von 100 EUR. Die AK beider Aktien betragen nach § 3 KapErhStG damit je 75 EUR.
b)	Bei einer Einmann-GmbH mit einem Stammkap von 60 000 EUR wird das Stammkap um 90 000 EUR auf 150 000 EUR erhöht. Da die AK für die urspr Anteile 60 000 EUR betragen haben, entfallen auf 150 000 EUR Stammanteile jetzt ebenfalls AK von 60 000 EUR. Nach § 3 KapErhStG haben 1 000 EUR Stammanteile nach der Kap-Erhöhung somit AK von 400 EUR.

Die Vorschrift des § 3 KapErhStG entspr der wirtsch Bedeutung einer Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Da hierbei ungebundenes Vermögen der Kap-Ges (Rücklagen) in gebundenes Vermögen (Nennkap) umgewandelt wird, hat der Gesellschafter die Freianteile bereits mit dem Kauf der Altanteile angeschafft. Deshalb rechnet auch für die verschiedentlich in St-Ges vorgesehene Besitzdauer (zB s §§ 6b, 20 und 23 EStG) die Besitzdauer der alten Anteile mit.