Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Vorrangige Verwendung des Einlagekontos für eine Kapitalerhöhung aus Rücklagen (§ 28 Abs 1 S 1 KStG)

Tz. 26

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Während das HR der Kap-Ges die Entsch darüber überlässt, ob sie die Finanzierung einer Nennkap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln aus der Kapital- oder aus den Gewinnrücklagen finanziert, fingiert das StR deren vorrangige Finanzierung aus dem stlichen Einlagekonto, welches unter Umständen mit der Kap-Rücklage übereinstimmt.

Wird das Nennkap der Kap-Ges durch die Umw von Rücklagen erhöht, gilt ein positiver Bestand des stlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt. Betragsmäßig entspr die sonstigen Rücklagen dem ausschüttbaren Gewinn iSd § 27 Abs 1 S 5 KStG (s Tz 40). Ausschüttbarer Gewinn ist das um das Nennkap verringerte in der St-Bil ausgewiesene EK abzüglich des Bestands des stlichen Einlagekontos (s § 27 KStG Tz 70).

Bei dem vorrangig zur Finanzierung der Nennkap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln als verwendet geltenden Betrag aus dem stlichen Einlagekonto kann es sich hr-lich auch um einen Teilbetrag der Gewinnrücklage handeln (GlA s Endert, in F/D, § 28 KStG Rn 11).

Der nach § 28 Abs 1 S 1 KStG als vorrangig in Nennkap umgewandelte Bestand des stlichen Einlagekontos wird, weil eine Nennkap-Rückzahlung und eine aus dem stlichen Einlagekonto finanzierte Leistung stlich gleichbehandelt werden (s Tz 27), nicht in dem Sonderausweis nach § 28 Abs 1 S 3 KStG (s Tz 36 ff) erfasst. Insoweit erhöht sich das Nennkap und es verringert sich das Einlagekonto. Der Bestand des stlichen Einlagekontos kann im Zuge der Kap-Erhöhung jedoch nicht negativ werden, da hierfür nach dem Ges-Wortlaut nur ein positiver Bestand zur Verfügung steht (s Tz 28).

Tz. 27

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Der Grund für die vorrangige Verwendung des stlichen Einlagekontos für eine Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist, dass die Rückzahlung von Nennkap sowie Auskehrungen, für die gem § 27 Abs 1 KStG das stliche Einlagekonto als verwendet gilt, beim AE stlich gleich behandelt, dh grds nicht besteuert werden. Eine Ausnahme hiervon besteht, wenn die Nennkap-Rückzahlung den Bw bzw die AK übersteigen, da insoweit ein Gewinn gem §§ 13, 15, 18 EStG (Anteile im BV) oder gem § 17 Abs 4 EStG (Anteile im PV) entsteht. Ansonsten ist die Rückzahlung von Nennkap bei einer natürlichen Pers als AE nur insoweit stpfl, als die Rückzahlung aus dem sog Sonderausweis stammt (s Tz 76, Tz 77). Wegen der Besteuerungsfolgen s Tz 83. Ein Sonderausweis ist insoweit zu bilden, als bei einer Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln sonstige Rücklagen mit Ausnahme des stlichen Einlagekontos als verwendet gelten. MaW: § 28 Abs 1 S 1 KStG versucht mit der vorrangigen Verwendung des stlichen Einlagekontos (das entspr uU dem Betrag der in der St-Bil ausgewiesenen Kap-Rücklage) vor allen anderen Rücklagen das Entstehen eines Sonderausweises so weit wie möglich zu verhindern. Es ist ohnehin ein "roter Faden" in § 28 KStG, einen Sonderausweis, wenn möglich, zu verhindern bzw – sogar im Nachhinein – wieder zu verringern (dazu s Tz 93ff).

Tz. 28

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Weist das stliche Einlagekonto ausnahmsweise einen Negativbestand (lt Ges nur möglich in dem in § 27 Abs 1 S 4 Hs 2 KStG geregelten Fall der in organschaftlicher Zeit verursachten Mehrabführungen; s § 27 KStG Tz 60, Tz 230ff; von der FinVerw aber auch toleriert bei Zahlungen aufgr eines Besserungsversprechens, s § 27 KStG Tz 63) oder einen Nullbestand aus, wird dieser in dem Fall einer Kap-Erhöhung nicht verändert. MaW: Durch eine Kap-Erhöhung kann das stliche Einlagekonto nur auf null verringert werden; aus einem negativen Einlagekonto lässt sich eine Kap-Erhöhung nicht finanzieren. Im Wortlaut des § 28 Abs 1 S 1 KStG kommt dieser Gedanke (klarstellend) in den Worten "positiven Bestand" zum Ausdruck.

Tz. 29

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

In § 28 S 2 KStG idF des StSenkG war noch ausdrücklich geregelt, dass sich das stliche Einlagekonto um den Betrag verringert, um den sich das Nennkap infolge der aus dem Einlagekonto gespeisten Rücklagenumw erhöht. Dieser S wurde, weil entbehrlich, nicht in § 28 KStG idF des UntStFG übernommen. Aus den in § 28 Abs 1 S 1 KStG enthaltenen Worten "gilt der positive Bestand des stlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt" ist uE jedoch zu entnehmen, dass es in der Sache bei der spiegelbildlichen Verringerung des Bestands des Einlagekontos bleibt. Durch diesen Abzug kann allerdings, wie bereits erwähnt, das stliche Einlagekonto nicht negativ werden. Ist der Bestand des stlichen Einlagekontos höher als der Betrag der Kap-Erhöhung aus Rücklagen, verringert sich das Einlagekonto natürlich nur iH dieses Betrags.

Tz. 30

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Im derzeit geltenden wie im früheren Recht werden die Rückzahlung von (echtem) Nennkap und eine aus dem Einlagekonto finanzierte Ausschüttung stlich gleich behandelt. Zur Besteuerung beim AE kann es nur dann kommen, wenn die Kap-Beteiligung zum BV des AE gehört, soweit der Rückzahlungsbetrag den Bw der Beteiligung übersteigt oder bei Anteilen im PV iRd § 17 Abs 4 EStG (s Tz 76, Tz 77)...