Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.4.2 Einlage/Entnahme einer nach § 17 EStG steuerverhafteten Beteiligung in das bzw aus dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens

Tz. 91

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Keine Veräußerung iSd § 17 EStG ist die Einlage einer bisher im PV gehaltenen nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung in ein BV des AE (s Urt des BFH v 21.10.1976, BStBl II 1977, 145). Nach § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG ist die eingelegte Beteiligung an einer Kap-Ges im BV mit ihrem Tw in dem Zeitpunkt der Zuführung, höchstens jedoch mit ihren AK, anzusetzen. Das gilt auch dann, wenn es sich bei dem eingelegten Anteil selbst nicht um eine Beteiligung iSd § 17 EStG handelt, der AE aber iSd § 17 EStG beteiligt ist (s Urt des BFH v 05.06.2008, BStBl II 2008, 965). Ebenfalls hierzu s Trossen (GmbH-StB 2008, 353).

Für den Fall, dass der Tw der Beteiligung in dem Zeitpunkt der Zuführung zum BV über den AK liegt, bedeutet die Regelung des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG, dass die im PV eingetretenen Wertsteigerungen erst bei ihrer späteren Realisierung im BV versteuert werden. Wegen der Anwendung der Rspr des BVerfG zur Erfassung von Wertsteigerungen iR der Absenkung der Beteiligungsgrenze, s Tz 216 a.

Für den Fall jedoch, dass der Tw der Beteiligung in dem Zeitpunkt der Zuführung zum BV unter den AK liegt, würde die wortgetreue Anwendung des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG (Ansatz des niedrigeren Tw) dazu führen, dass der nach § 17 EStG (nach Inkrafttreten des StSenkG: zur Hälfte und ab dem VZ 2009: zu 60 %) realisierbare Wertverlust im PV endgültig verloren ginge. Der BFH (s Urt des BFH v 25.07.1995, BStBl II 1996, 684) hat festgestellt, dass § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG eine planwidrige Gesetzeslücke enthält. Diese Lücke ist sE in der Weise zu schließen, dass anstelle des niedrigeren Tw die höheren urspr AK anzusetzen sind. Dadurch werden die im PV entstandenen Wertverluste – ebenso wie die im PV entstandenen Wertsteigerungen – ausschließlich im BV erfasst. Wegen der Anwendung des Urt des BFH s Tz 93.

In Abgrenzung zu dem oa Urt v 25.07.1995 hat der BFH (s Urt des BFH v 14.06.2000, BFH/ NV 2001, 302) entschieden, dass falls die Einlage zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem bereits ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs 4 EStG entstanden ist, mit dem niedrigeren Tw zu erfolgen hat, da in diesem Fall eine planwidrige Gesetzeslücke nicht besteht. Hierbei handelte es sich um den Fall einer aufgelösten, aber nunmehr fortgesetzten GmbH (s Tz 476 und s Tz 519).

Tz. 92

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

§ 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG nennt nur die Beteiligung an einer Kap-Ges, nicht hingegen die Beteiligung an einer Genossenschaft, die nach § 17 Abs 7 EStG idF des SEStEG ebenfalls von § 17 EStG erfasst wird. UE werden Genossenschaftsanteile – ungeachtet ihrer Nichtnennung – wegen des Verweises in § 17 Abs 7 EStG auf § 17 Abs 1 S 1 EStG von der Regelung des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG erfasst. Wegen weiterer Einzelheiten s Tz 571.

Tz. 93

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Das vorgenannte Urt des BFH v 25.07.1995 (s Tz 91) kann uE nicht ohne weiteres auf die Zeit nach Inkrafttreten des § 17 Abs 2 S 6 EStG (s Tz 396 ff) übertragen werden. Seit dem VZ 1996 können Verluste iSd § 17 EStG nur noch unter den dort genannten einschränkenden Voraussetzungen abgezogen werden. UE ist diese Rechtslage sinngemäß auch bei der Schließung der lt BFH in § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG bestehenden Regelungslücke zu beachten (glA s Gratz/Müller, DStR 1996, 281, 285 und s Pyszka, DStR 1997, 307, 313). AA s Großmann/Lückhardt (INF 1996, 737, 742). Der BFH hält an seiner Rspr fest, wonach in den Fällen, in denen die AK höher als der Tw sind, die Einlage mit den AK anzusetzen ist (s Urt des BFH v 02.09.2008, BStBl II 2010, 162). In Fortentwicklung des oa Urt des BFH v 25.07.1995 stellt der BFH jedoch klar, dass eine der Einlage nachfolgende Tw-Abschr im BV nicht möglich ist, da die Wertminderung in diesen Fällen nicht auf betrieblichen, sondern auf im PV liegenden Umständen beruht. Danach ist die Wertminderung erst in dem Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung bzw bei Vorliegen eines sonstigen Realisationstatbestands zu berücksichtigen. Mit der Verneinung der Zulässigkeit einer Tw-Abschr führen sowohl die BFH-Rspr als auch die frühere Verw-Auff (s nachstehende Ausführungen) zu dem grds gleichen Ergebnis, dass die Wertminderung erst bei Vorliegen eines Realisationstatbestands zu berücksichtigen ist. Ebenso s Wendt (FR 2009, 339). Ob die Einführung des § 17 Abs 2 S 6 (früher: S 4 EStG) ab dem VZ 1996 zu einer anderen stlichen Beurteilung hinsichtlich des Einlagewerts führt, hat der BFH in dem oa Urt v 02.09.2008 ausdrücklich offen gelassen. Ebenfalls hierzu s Hoffmann (DStR 2008, 2214) und s Glanemann (GmbH-StB 2008, 352). Die Fin-Verw wendet das Urt des BFH v 02.09.2008 an (s H 17 Abs 8 EStH 2012). Anders noch s R 17 Abs 8 EStR 2008.

Wegen der stlichen Behandlung der Übertragung einer nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung auf eine Pers-Ges s Tz 102.

Tz. 94

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Fraglich ist, wie die Einlage einer Beteiligung von mind 1 % durch einen ausl AE in sein inl BV zu bewerten ist, wenn die Beteiligung innerh...