Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.4.3 Übertragung einer im Privatvermögen des Anteilseigners gehaltenen Kapitalbeteiligung iSd § 17 EStG auf eine andere Kapitalgesellschaft durch offene oder verdeckte Einlage

Ausgewählte Literaturhinweise

Döllerer, vGA, verdeckte Einlagen – Neue Rspr neue Fragen, DStR 1989, 331;

Schoor, Einlage einer wes Beteiligung in eine Kap-Ges, StSem 8/1989, 204;

Widmann, Die wes Beteiligung iSd § 17 EStG im Wechsel zwischen Erwerb, Veräußerung und Gewinnausschüttung, JbFStR 1990/91, 387;

Dötsch/Binger, Schwerpunkte des StÄndG 1992 aus der Sicht der GmbH, GmbHR 1992, 588 (593);

Topp, Einlage einer wes Beteiligung iSd § 17 EStG durch eine Kap-Ges in eine andere Kap-Ges als Realisierungstatbestand? DB 1995, 1249;

Brinkmeier, Bewertung von GmbH-Anteilen, GmbH-StB 2005, 16;

Schwarz, Zweifelsfragen bei der Einlage von Kap-Ges in Kap-Ges, insbes Wertaufholungsproblematik, FR 2008, 548.

5.2.4.3.1 Einlage einer nach § 17 EStG steuerverhafteten Kapitalbeteiligung in eine andere Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (offene Einlage)

Tz. 96

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Es handelt sich um einen Tauschvorgang, der ggf nach § 17 EStG stpfl ist (s Urt des BFH v 07.07.1992, BStBl II 1993, 331). Dies gilt auch insoweit, als eine Einstellung des Einbringungswerts in die Kap-Rücklage erfolgt (s Urt des BFH v 24.04.2007, BStBl II 2008, 253). Weiter s Tz 110 ff. Eine stpfl Veräußerung iSd § 17 EStG ist insbes anzunehmen, wenn eine nach § 17 EStG stverhaftete gegen eine nicht nach § 17 EStG stverhaftete Beteiligung getauscht wird (s Urt des BFH v 17.10.1974, BStBl II 1975, 58). Zur Besteuerung kommt es bis zum VZ 1998 nur dann ausnahmsweise nicht, wenn die hingegebenen und erhaltenen Anteile wirtsch identisch sind (s Urt des BFH v 16.12.1958, BStBl III 1959, 30 [sog Tauschgutachten] und s Schr des BMF v 09.02.1998, BStBl I 1998, 163). Wegen Einzelheiten s Tz 110 ff und s Tz 370. Mit Wirkung ab dem VZ 1999 regelt § 6 Abs 6 S 1 EStG die StPflicht von Tauschgeschäften. VG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem gW (s Tz 77) der erhaltenen Anteile und den AK der übertragenen Anteile (s Groh, DB 1990, 528 und s Thiel, DStR 1992, 1, 6).

Nach dem Beschl des GrS des BFH (s Beschl des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307) sind die stlichen Einlagevorschriften auch auf Kap-Ges anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kap-Ges unterschiedliche Personen sind. § 6 Abs 1 Nr 5 EStG (s Tz 99) hat allerdings für die Bewertung der eingelegten Beteiligung bei der "erwerbenden" Kap-Ges keine Bedeutung, weil die offene – anders als die verdeckte – Einlage ein entgeltlicher Vorgang ist.

Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 Abs 1 S 2 bzw des § 23 Abs 4 UmwStG 1995 gehen die Bestimmungen des UmwStG denen des BFH-Tauschgutachtens vor ( s Tz 111). § 21 UmwStG/§ 20 Abs 1 S 2 bzw § 23 Abs 4 UmwStG 1995 gehen ebenfalls § 6 Abs 6 S 1 EStG vor. Es unterbleibt eine Gewinnrealisierung, wenn die übernehmende Kap-Ges aufgrund ihrer Beteiligung einschl der übernommenen Anteile nachweislich unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Kap-Ges hat, deren Anteile eingebracht und die Bw angesetzt werden.

5.2.4.3.2 Verdeckte Einlage einer nach § 17 EStG steuerverhafteten Beteiligung in eine andere Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs 1 S 2 EStG)

Tz. 97

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Mit Wirkung ab dem VZ 1992 hat der Gesetzgeber durch das StÄndG 1992 § 17 Abs 1 S 2 EStG eingefügt. Hiernach steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kap-Ges in eine Kap-Ges der Veräußerung der Anteile gleich.

Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Kap-Ges einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (s Tz 374 und s Rapp, in L/B/P, § 17 EStG, Rn 108). Gegenstand einer verdeckten Einlage iSd § 17 Abs 1 S 2 EStG kann auch ein Anteilsbruchteil sein (s Urt des BFH v 09.11.2010, BStBl II 2011, 799 zu dem Fall einer verdeckten Einlage durch eine nicht verhältniswahrende Verschmelzung). Ebenfalls hierzu s Hölzerkopf (BB 2011, 552). Zur Anwendung des § 17 Abs 1 S 2 EStG bei dem "Verkauf" von Anteilen an eine beteiligungsidentische Schw-Kap-Ges, wenn die Kaufpreisforderung in ein Darlehen umgewandelt werden sollte und die hierzu erforderlichen Darlehensverträge nicht abgeschlossen worden sind, s Urt des Sächs FG v 03.03.2009 (GmbHR 2010, 325; die eingelegte NZB ist als unbegründet zurückgewiesen worden, s Beschl des BFH v 14.10.2009, BFH/NV 2010, 222).

Ursache für die Einfügung des § 17 Abs 1 S 2 EStG war eine Änderung der BFH-Rspr. Nach dem Urt des BFH v 27.07.1988, BStBl II 1989, 271, handelt es sich bei der verdeckten Einlage um einen unentgeltlichen und nicht um einen entgeltlichen Vorgang. Damit hat der BFH seine frühere Rspr (s Urt des BFH v 12.02.1980, BStBl II 1980, 494) aufgegeben. In der Werterhöhung der Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges hat der BFH nicht den Veräußerungserlös für die eingelegten Anteile gesehen. Zur Ermittlung der AK der Anteile, in die die Kap-Ges-Anteile verdeckt eingelegt worden sind, s Urt des BFH v 18.12.2001 – Az: VIII R 18/01.

Tz. 98

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Behandlung auf der Gesellschafterebene

Die verdeckte Einlage einer nach § 17 EStG stverhafteten Kap-Beteiligung in das BV einer anderen Kap-Ges, an der der AE beteiligt ist, steht nach § 17 Abs 1 S 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich. Nach § 17 Abs 2 S 2 EStG tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der gW der eingelegten Beteiligung. Wegen Einzelheiten s Tz 77. Wegen der Fra...