Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.7 Tarifvergünstigung (§ 34 EStG) und Freibeträge (§§ 16 Abs 4 und 17 Abs 3 EStG)

Tz. 220

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Die Frage der Tarifvergünstigung des Einbringungsgewinns nach § 34 EStG und der Gewährung der Freibeträge nach den §§ 16 Abs 4 und 17 Abs 3 EStG stellt sich nur bei natürlichen Personen als Einbringende (s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 273).

Zu dem Problem, in welchem VZ ein Einbringungsgewinn bei der ESt zu versteuern ist und welche Fassung der Tarifvorschrift des § 34 EStG Anwendung findet s Tz 264 ff.

5.2.7.1 Einbringung zu Buchwerten

5.2.7.1.1 Einbringungen bis 31.12.2000

Tz. 221

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Ein Einbringungsgewinn (im engeren Sinne) entsteht nicht. Der Gewinn aus der Nichteinbringung unwes WG unterliegt gem §§ 20 Abs 5 S1 UmwStG iVm 34 Abs 1 EStG dem ermäßigten St-Satz (s Urt des BFH v 25.09.1991, BStBl II 1992, 406 und v 25.09.1991, BFH/ NV 1992, 469). Dies ist eine Besonderheit der Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG, die sich von den allgemeinen Grundsätzen und auch von den übrigen Sacheinlagevorgängen unterscheidet (daher zu Recht kritisch gegenüber der og BFH-Rspr s Schmidt, EStG 20. Aufl, § 34 Rn 15). Die Tarifermäßigung des § 34 EStG setzt nämlich neben dem Vorhandensein außerordentlicher Eink (s § 34 Abs 2 Nr 1 EStG) auch die zusammengeballte Aufdeckung aller stillen Reserven der wes WG voraus (s Urt des BFH v 04.12.2000, BStBl II 2001, 229 unter Hinweis auf das Urt des BFH v 18.10.1999, BStBl II 2000, 123 unter C. V. 1. c der Gründe). Dies ist bei einer Einbringung unter Fortführung der Bw nicht der Fall, weil die stillen Reserven in den (funktional) wes Betriebsgrundlagen gerade nicht aufgedeckt werden. Bei einer vergleichbaren Einbringung in eine Pers-Ges kann die Tarifermäßigung des § 34 Abs 1 EStG diesen allgemeinen Grundsätzen folgend nur bei einem Tw-Ansatz in Anspruch genommen werden (s § 24 Abs 3 S 2 UmwStG). Nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 25.09.1991, BStBl II 1992, 406) stellt § 20 Abs 5 S 1 UmwStG nicht nur auf den Gewinn im tats eingebrachten Vermögen ab, sondern auch auf den ›bei‹, dh anlässlich, der Sacheinlage entstehenden Gewinn. Dieser Gewinn aus der Nichteinbringung unwes WG kann dadurch entstehen,

•	dass bei der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG die nicht eingebrachten WG infolge der Zurückbehaltung die BV-Eigenschaft (oder Sonder-BV-Eigenschaft) verlieren (s Tz 205 ff) oder
•	dass diese WG ausdrücklich in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung entnommen werden (s Urt des BFH v 25.09.1991, BFH/NV 1992, 469).

5.2.7.1.2 Einbringungen in 2001

Tz. 222

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Für die Anwendung der Tarifermäßigung (s § 34 EStG) bei Einbringungen mit einem stlichen Übertragungsstichtag (s § 20 Abs 7 und 8 UmwStG) nach dem 31.12.2000 und vor dem 01.01.2002 enthält die Anwendungsvorschrift in § 27 Abs 4c S3 UmwStG idF des UntStFG eine spezielle Regelung (s § 27 UmwStG [vor SEStEG] Tz 40c bis 40g). Danach ist die Tarifermäßigung gem § 34 Abs 1 EStG ›auf Einbringungen‹ auch dann anzuwenden, wenn das eingebrachte Vermögen nicht mit dem Tw angesetzt wird. Daraus folgt die Begünstigung des Gewinns aus der Nichteinbringung unwes WG gem § 34 Abs 1 EStG bei einer Bw-Einbringung, wenn die Aufdeckung der stillen Reserven durch die Einbringung veranlasst ist (wie bisherige Rechtslage s Tz 221). Denn § 27 Abs 4c S 3 UmwStG idF des UntStFG bezieht die Gewährung der Tarifvorschrift des § 34 EStG ›auf die Einbringung‹ und nicht etwa nur auf den Einbringungsgewinn im engeren Sinne (dh den Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven im tats eingebrachten Vermögen). Die Tarifvergünstigung nach § 34 EStG ist nur dann ausgeschlossen, wenn es sich bei den zurückbehaltenen WG um (funktional unwes) Anteile an Kap-Ges handelt und in 2001 das Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst b EStG auf den Entnahmegewinn zur Anwendung kommt (s § 27 Abs 4c S 3 UmwStG idF des UntStFG).

Tz. 223

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Mit dem StSenkErgG ist ab 2001 der sog halbe St-Satz für außerordentliche Eink iSd § 34 Abs 2 Nr 1 EStG (wieder) eingeführt worden (s § 34 Abs 3 EStG). Eine Anpassung der Vorschrift des § 20 Abs 5 UmwStG, welche spezialges die Anwendung der Tarifvorschrift des § 34 EStG bei Einbringungen regelt, ist jedoch nicht erfolgt (redaktioneller Unterlassungsfehler, s Patt/Rasche, FR 2001, 175). Dies hätte bedeutet, dass im Fall der Bw-Einbringung mit Gewinnen aus der Zurückbehaltung unwes WG nach den allgemeinen Grundsätzen eine Tarifvergünstigung nicht in Frage gekommen wäre. Die Sacheinlage bedeutet zwar auch dann eine Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG, wenn die Bw angesetzt werden (s Urt des BFH v 25.09.1991, BFH/NV 1992, 469 unter 2 a). Es findet jedoch durch die Nichtaufdeckung der stillen Reserven bei den eingebrachten wes Betriebsgrundlagen keine Zusammenballung der stillen Reserven statt, so dass außerordentliche Eink iSd § 34 Abs 2 Nr 1 EStG nicht vorliegen (s Tz 221 und s Patt/Rasche, FR 2001, 175).

Die fehlende Anpassung des UmwStG an die Wiedereinführung des sog halben St-Satzes ist durch das UntStFG nachgeholt worden. Zeitgleich mit der erstmaligen Anwendung des sog halben St-Satzes gem § 34 Abs 3 EStG erfolgt gem der besonde...