Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.7.1.2 Einbringungen in 2001

Tz. 222

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Für die Anwendung der Tarifermäßigung (s § 34 EStG) bei Einbringungen mit einem stlichen Übertragungsstichtag (s § 20 Abs 7 und 8 UmwStG) nach dem 31.12.2000 und vor dem 01.01.2002 enthält die Anwendungsvorschrift in § 27 Abs 4c S3 UmwStG idF des UntStFG eine spezielle Regelung (s § 27 UmwStG [vor SEStEG] Tz 40c bis 40g). Danach ist die Tarifermäßigung gem § 34 Abs 1 EStG ›auf Einbringungen‹ auch dann anzuwenden, wenn das eingebrachte Vermögen nicht mit dem Tw angesetzt wird. Daraus folgt die Begünstigung des Gewinns aus der Nichteinbringung unwes WG gem § 34 Abs 1 EStG bei einer Bw-Einbringung, wenn die Aufdeckung der stillen Reserven durch die Einbringung veranlasst ist (wie bisherige Rechtslage s Tz 221). Denn § 27 Abs 4c S 3 UmwStG idF des UntStFG bezieht die Gewährung der Tarifvorschrift des § 34 EStG ›auf die Einbringung‹ und nicht etwa nur auf den Einbringungsgewinn im engeren Sinne (dh den Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven im tats eingebrachten Vermögen). Die Tarifvergünstigung nach § 34 EStG ist nur dann ausgeschlossen, wenn es sich bei den zurückbehaltenen WG um (funktional unwes) Anteile an Kap-Ges handelt und in 2001 das Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst b EStG auf den Entnahmegewinn zur Anwendung kommt (s § 27 Abs 4c S 3 UmwStG idF des UntStFG).

Tz. 223

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Mit dem StSenkErgG ist ab 2001 der sog halbe St-Satz für außerordentliche Eink iSd § 34 Abs 2 Nr 1 EStG (wieder) eingeführt worden (s § 34 Abs 3 EStG). Eine Anpassung der Vorschrift des § 20 Abs 5 UmwStG, welche spezialges die Anwendung der Tarifvorschrift des § 34 EStG bei Einbringungen regelt, ist jedoch nicht erfolgt (redaktioneller Unterlassungsfehler, s Patt/Rasche, FR 2001, 175). Dies hätte bedeutet, dass im Fall der Bw-Einbringung mit Gewinnen aus der Zurückbehaltung unwes WG nach den allgemeinen Grundsätzen eine Tarifvergünstigung nicht in Frage gekommen wäre. Die Sacheinlage bedeutet zwar auch dann eine Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG, wenn die Bw angesetzt werden (s Urt des BFH v 25.09.1991, BFH/NV 1992, 469 unter 2 a). Es findet jedoch durch die Nichtaufdeckung der stillen Reserven bei den eingebrachten wes Betriebsgrundlagen keine Zusammenballung der stillen Reserven statt, so dass außerordentliche Eink iSd § 34 Abs 2 Nr 1 EStG nicht vorliegen (s Tz 221 und s Patt/Rasche, FR 2001, 175).

Die fehlende Anpassung des UmwStG an die Wiedereinführung des sog halben St-Satzes ist durch das UntStFG nachgeholt worden. Zeitgleich mit der erstmaligen Anwendung des sog halben St-Satzes gem § 34 Abs 3 EStG erfolgt gem der besonderen Regelung in § 27 Abs 4c S 3 UmwStG idF des UntStFG die Berücksichtigung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs 3 EStG auf Einbringungen nach dem 31.12.2000 und vor dem 01.01.2002, auch wenn bei der Einbringung nicht der Tw angesetzt wird (zu Einbringungen, die in 2002 beschlossen werden und auf den 31.12.2001 gem § 20 Abs 7 und 8 UmwStG rückbezogen werden, s Tz 224a). Die Tarifermäßigung scheidet nur dann aus, wenn für den Gewinn aus der Nichteinbringung von WG das Halbeinkünfteverfahren gem § 3 Nr 40 S 1 Buchst b EStG gilt (s Tz 222). Die Tarifermäßigung mit dem halben durchschnittlichen St-Satz erfordert einen enstpr Antrag des Einbringenden und die Erfüllung der persönlichen Voraussetzungen des § 34 Abs 3 S 1 EStG (Vollendung des 55. Lebensjahrs oder dauernde Berufsunfähigkeit). Eine antragsgemäße Gewährung der tariflichen Vergünstigung des § 34 Abs 3 EStG (bloß) für einen Entnahmegewinn wäre nur dann vorteilhaft, wenn durch die Zurückbehaltung unwes WG sehr hohe stille Reserven aufgedeckt werden. Es ist jedoch zu bedenken, dass durch die Gewährung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs 3 EStG das Wahlrecht nach § 34 Abs 3 S 1 EStG für weitere außerordentliche Eink verwirkt ist (Objektverbrauch, s § 34 Abs 3 S 4 EStG). Dies gilt insbes für die Realisierung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen, die aus der Bw-Einbringung resultieren. Gleichwohl kann ein Antrag nach § 34 Abs 3 EStG Sinn machen, wenn eine Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile durch die einbringenden Stpfl nicht vorgesehen ist, weil zB im Wege der Generationennachfolge die Anteile an die Kinder oder andere Angehörige unentgeltlich übertragen werden sollen (im Wege der Schenkung oder der Erbfolge; dies führt gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG zur Fortführung der St-Verstrickung bei den Rechtsnachfolgern ohne Aufdeckung stiller Reserven).