Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.7.3 Einbringung zum Teilwert

5.2.7.3.1 Grundsatz: Tarifermäßigung für den Einbringungsgewinn

Tz. 233

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Bei einer Einbringung zum Tw werden alle stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands (inkl eines selbst geschaffenen Geschäftswerts) aufgedeckt (s Tz 157 ff). Es kommt zu einer zusammengeballten Aufdeckung der stillen Reserven, so dass bei Vorliegenden der in § 34 Abs 2 Nr 1 EStG genannten Eink bereits nach den allgemeinen Grundsätzen eine Tarifermäßigung nach § 34 EStG zu gewähren ist. Gleichwohl enthalten § 20 Abs 5 UmwStG bzw § 27 Abs 4c S 3 UmwStG – uE obsolete – eigene Regelungen zur Anwendung des § 34 EStG, die ausdrücklich eine Anwendung der Tarifermäßigung bestimmen. Unter die Tarifvergünstigung fällt auch der Gewinn aus der Auflösung (zulässig passivierter) stfreier Rücklagen durch die Übernehmerin (zB § 6b-Rücklage oder Rücklage für Ersatzbeschaffung s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.39; s Tz 234 aE). Zum tarifbegünstigten Ein bringungsgewinn zählt in diesem Fall auch ein Gewinnzuschlag wegen Auflösung der Rücklage (sog Verzinsung des Rücklagenbetrags, zB § 6b EStG; s Urt des FG HH v 24.10.1991, EFG 1992, 319 oder ›Verzinsung‹ einer § 7g-Rücklage, s Urt des BFH v 10.11.2004, BStBl II 2005, 596 und v 20.12.2006, BStBl II 2007, 862).

Mit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens bestimmt § 27 Abs 4c S 3 UmwStG (für Sacheinlagen in 2001) und § 20 Abs 5 S 2 UmwStG idF des UntStFG (für Sacheinlagen ab 2002), dass eine Tarifvergünstigung nach § 34 Abs 1 oder (auf Antrag) Abs 3 EStG nur in Frage kommt, soweit der VG nicht nach ›§ 3 Nr40 Buchst b und c in Verbindung mit 3c Abs 2 EStG‹ (gemeint ist wohl: § 3 Nr 40 S 1 Buchst b und c EStG) tw stbefreit ist. Dies gilt jedenfalls für die Einbringung von BV (dh Sacheinlagen nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG und die Sacheinlage der Beteiligung an einer Kap-Ges des BV nach § 21 Abs 1 S 2 UmwStG) und die Einbringung einer Beteiligung iSd § 17 EStG hinsichtlich der Tarifermäßigung nach § 34 Abs 1 EStG.

Keine besondere Bestimmung zur Anwendung der Tarifermäßigung nach § 34 EStG für Sacheinlagen ab 2001 enthält das UmwStG für die Einbringung von Anteilen iSd § 21 Abs 1 UmwStG (sog einbringungsgeborene Anteile), wenn diese PV des AE waren (zum Zwischenwertansatz auch schon s Tz 230). Es handelt sich nämlich hier weder um die (von § 20 Abs 5 S 2 UmwStG idF des UntStFG geregelte) Einbringung von BV noch von Anteilen iSd § 17 EStG. Daher ist die Frage der Tarifvergünstigung nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen. Der von der Übernehmerin angesetzte Tw der Anteile gilt für den Einbringenden gem § 20 Abs 4 S 1 UmwStG als Veräußerungspreis. Der nach der Regelung in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG zu ermittelnde VG wird als Gewinn iSd § 16 EStG fingiert und stellt somit grds außerordentliche Eink gem § 34 Abs 2 Nr 1 EStG dar. Denn durch den Tw-Ansatz als Veräußerungspreis werden alle stillen Reserven der Anteile aufgedeckt (dh zusammengeballte Aufdeckung der stillen Reserven). Gleichwohl sind zur Inanspruchnahme der Tarifermäßigung nach § 34 Abs 1 oder 3 EStG berechtigende Eink nur gegeben, wenn der VG nach § 16 EStG nicht tw nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst b iVm 3c Abs 2 EStG stbefreit sind (s § 34 Abs 2 Nr 1 EStG). Dies ist bei einbringungsgeborenen Anteilen unstreitig der Fall, wenn keine der Rückausnahmen des § 3 Nr 40 S 4 EStG greift (s Tz 214). Gleiches gilt bei einer Einbringung innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs 1 Nr 2 EStG. Denn § 21 UmwStG verdrängt § 23 EStG; die Regelung in § 23 Abs 2 S 2 EStG (idF vor URefG 2008) betrifft nur Anteile iSd § 17 EStG. Kommt jedoch eine St-Befreiung für den Einbringungsgewinn dem Grunde nach in Betracht, ist unklar, ob sich diese aus § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder b (oder ggf c) EStG ergibt (s § 3 Nr 40 EStG Tz 30 ff). Nach dem Wortlaut der Bestimmung in § 34 Abs 2 Nr 1 EStG ist eine Tarifvergünstigung nur bei einer tw St-Freistellung nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst b EStG ausgeschlossen. Ergibt sich die St-Befreiung hingegen aus §3 Nr 40 S 1 Buchst a EStG, käme es zu einer Doppelbegünstigung (hierzu s Patt/Rasche FR 2001, 175, 181).

5.2.7.3.2 Ausnahmen von der Tarifermäßigung

Tz. 234

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs 1 oder 3 EStG kommt trotz des Tw-Ansatzes nicht in Frage, wenn

•	für einen Teil des Einbringungsgewinns eine Rücklage gem § 6b oder 6c EStG gebildet worden ist (s Tz 210 aE),
•	und soweit ab 2001 das Halbeinkünfteverfahren auf den Einbringungsgewinn anzuwenden ist (s Tz 233).
•	wenn ab 2002 der Bruchteil eines MU-Anteils eingebracht wird (§ 20 Abs 5 S 3 UmwStG idF des UntStFG; dies korrespondiert systematisch zutr mit der Neuregelung in § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 und S 2 EStG idF des UntStFG, nach der die Veräußerung eines MU-Teil-Anteils nicht mehr nach § 16 EStG begünstigt ist, sondern zu einem lfden Gewinn führt).
•	bei Einbringungen bis 31.12.2000 und ab 01.01.2002 gem § 20 Abs 1 S 2 UmwStG die Beteiligung an einer Kap-Ges des BV von unter 100% eingebracht wird (s § 20 Abs 5 S 3 UmwStG bzw § 20 Abs 5 S 4 UmwStG idF des UntStFG; für Einbringungen in 2001 besteht eine systemwidrige Ausnahme iS einer ungerechtfertigten Tari...