Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Der Aufteilungsschlüssel (§ 29 Abs 3 S 1 und 2 KStG)

Tz. 40

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Nach § 29 Abs 3 S 1 KStG ist der Betrag des stlichen Einlagekontos der Überträgerin einer übernehmenden Kö im Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der Überträgerin vor dem Übergang bestehenden Vermögen zuzuordnen, wie es idR in den Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungs- und Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan (s §§ 126 Abs 1 Nr 3, 136 UmwG) zum Ausdruck kommt. Abzustellen ist dabei uE auf die Werte am stlichen Übertragungsstichtag.

Das im Spaltungs- und Übernahmevertrag sowie im Spaltungsplan zum Ausdruck kommende Umtauschverhältnis wird als Spaltungsschlüssel bezeichnet. Vor der Änderung durch das SEStEG enthielt § 15 Abs 4 (heute: Abs 3) UmwStG eine dem § 29 Abs 3 S 1 KStG gleichlautende Formulierung. Durch das SEStEG wurde § 15 Abs 3 UmwStG neu gefasst und dabei als Aufteilungsschlüssel für den anteiligen Verlustuntergang bei Abspaltung das Verhältnis festgeschrieben, in dem bei Zugrundelegung des gW das Vermögen auf eine andere Kö übergeht. Im Hinblick darauf, dass im Regelfall auch der im Spaltungs- und Übernahmevertrag sowie im Spaltungsplan enthaltene Spaltungsschlüssel nach dem Verhältnis der gW gebildet wird und im Hinblick darauf, dass in § 29 Abs 3 KStG die ges Formulierung durch das SEStEG nicht geändert worden ist, ist uE davon auszugehen, dass diese Änderung des § 15 Abs 3 UmwStG nicht zu materiell-rechtlichen Änderungen geführt hat. Wegen des ges Aufteilungsschlüssels für Verlustvorträge s § 15 UmwStG Tz 436ff.

Der Aufteilungsschlüssel ergibt sich idR aus den Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungs- und Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan. Die Ermittlung der gW ist (s Rn K.17 UmwSt-Erl 2011) nur erforderlich, wenn der Spaltungs- und Übernahmevertrag oder der Spaltungsplan keine Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile enthält (zB weil auf die Ausgabe neuer Anteile verzichtet wird) oder dieses nicht dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung bestehenden Vermögen entspr. Letzteres kann insbes darauf zurückzuführen sein, dass die Gesellschafter nahe stehende Pers sind und ein Umtauschverhältnis der Anteile festgelegt haben, das mit den tats Wertverhältnissen nicht in Einklang steht.

Tz. 41

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Entspr das Umtauschverhältnis der Anteile nicht dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Kö vor der Spaltung bestehenden Vermögen, ist das Verhältnis der gW der übergebenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung vorhandenen Vermögen maßgebend (s § 29 Abs 3 S 2 KStG). Wegen der Einzelheiten s § 15 UmwStG Tz 445 ff. Die dortigen Ausführungen gelten hier sinngem.

Nach uE unzutr Auff von Mayer (DB 2008, 888) führt die spaltungsbedingte Aufteilung des Einlagekontos der Überträgerin nach dem Verhältnis der gW zu nicht sachgerechten Ergebnissen; er will stattdessen auf das Verhältnis der Bw abstellen. Mayer ist darin zuzustimmen, dass eine Auf- oder Abspaltung bei Zugrundelegung eines nach den gW bemessenen Spaltungsschlüssels in Einzelfällen in größerem Ausmaß als bei Zugrundelegung der Bw dazu führen kann, dass ein durch Einlagen eines AE der übetragenden Kö gebildetes Einlagekonto nach der Spaltung partiell der übernehmenden Kö und damit mittelbar deren AE zugerechnet wird. Aber diese Wirkung erscheint nicht als systemwidrig. Solche Vermögensverschiebungen liegen in der Natur einer Spaltung und werden in der Praxis bei der Festlegung des Spaltungsschlüssels berücksichtigt.