Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4 Sonderausweis bei Kapitalerhöhung aus sonstigen Rücklagen (§ 28 Abs 1 S 3 KStG)

5.4.1 Grundsätzliches

Tz. 36

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Enthält das Nennkap auch Beträge, die ihm durch die Umw von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der AE stammenden Beträgen zugeführt worden sind, sind diese Teile des Nennkap getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis, s § 28 Abs 1 S 3 KStG). Zum Entstehen eines gesondert festzustellenden Sonderausweises kommt es, soweit der Betrag der Kap-Erhöhung den positiven Bestand des stlichen Einlagekontos übersteigt. Wie bereits ausgeführt (s Tz 7), benennt der Sonderausweis den Teil des Nennkap, der nicht aus Einlagen der AE stammt und der deshalb bei einer späteren Herabsetzung und Rückzahlung des Nennkap auf AE-Ebene der Dividendenbesteuerung unterliegt. Der Sonderausweis kann nicht negativ sein (s Tz 41, Tz 44, Tz 69).

"Getrennt auszuweisen" bedeutet nicht, dass in der St-Bil zwei getrennte Bestandteile des Nennkap zu führen sind. In der Bil gibt es nur eine einheitliche Größe des Nennkap; die Separierung eines Teils des Nennkap in dem sog Sonderausweis erfolgt nur in einer stlichen Sonderrechnung. Der für stliche Zwecke getrennte Ausweis ergibt sich bereits aus der in § 27 Abs 2 S 3, 4 KStG geregelten gesonderten Feststellung.

Tz. 37

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

In dem Sonderausweis enthalten sein können alle zur Nennkap-Erhöhung verwendeten sonstigen Rücklagen (nach Abzug des Bestands des stlichen Einlagekontos) ohne Rücksicht darauf, ob sie aus versteuertem Einkommen oder aus stfreien Vermögensmehrungen (zB stfreie DBA-Eink sowie stfreie inl Vermögensmehrungen) gebildet worden sind und ohne Rücksicht auf ihre zeitliche Entstehung. Das betrifft auch umgewandelte Gewinnrücklagen, die noch in der Zeit vor dem Inkrafttreten des Anrechnungsverfahrens gebildet worden sind (Altrücklagen aus Wj vor 1977, sog EK 03; s Ges-Begr, BT-Drs 14/2683, 12; weiter s Tz 40, Tz 42). Zu den Gewinnrücklagen gehören auch die dem früheren KSt-Guthaben entspr Rücklagen.

Zur Entstehung eines Sonderausweises dürfte es häufiger bei der durch das MoMiG (Ges v 23.10.2008, BGBl I 2008, 2026) eingeführten UG (haftungsbeschränkt) kommen, die theoretisch mit einem Euro Stammkap gegründet werden kann. In deren Bil ist gem § 5a Abs 3 GmbHG eine ges Gewinnrücklage zu bilden, die gem § 5a Abs 3 S 2 Nr 1 GmbHG vorrangig der Erhöhung des Stammkap aus Gesellschaftsmitteln dient.

Tz. 38

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Wie bereits erläutert (s Tz 36), soll der Sonderausweis sicherstellen, dass Gewinnrücklagen, die bei Verwendung zur Finanzierung einer GA bei natürlichen Pers als AE zu 60 % (bis zum VZ 2008; zur Hälfte) und bei Kö als AE mit 5 % in die St-BMG einbezogen würden, in gleicher Weise besteuert werden, wenn sie zunächst im Wege einer Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln in Nennkap umgewandelt werden und wenn später dieses Nennkap wieder herabgesetzt und an die AE ausgekehrt wird. Daran anknüpfend regelt § 20 Abs 1 Nr 2 EStG, dass die Auskehrung dieser Beträge bei den AE keine nicht stbare Kap-Rückzahlung ist, sondern einen stpfl Kap-Ertrag darstellt.

Tz. 39

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Wenn man die im stlichen Einlagekonto ausgewiesenen Rücklagen außer Acht lässt, also nur die sonstigen Rücklagen betrachtet, wirkt sich eine Kap-Erhöhung aus Rücklagen wie in dem nachstehenden Beispiel dargestellt aus:

Beispiel:

	Sonstige Rücklagen lt St-Bil	Nennkap	Sonderausweis gem § 28 Abs 1 S 3 KStG
	– in TEUR –	– in TEUR –	– in TEUR –
Bestände vor Kap-Erhöhung	180	50	0
Kap-Erhöhung aus Rücklagen	./. 120	+ 120	+ 120
Bestände nach Kap-Erhöhung	60	170	120

Wie das Bsp zeigt, führt die Umw sonstiger Rücklagen in Nennkap zur Verringerung der sonstigen Rücklagen lt St-Bil sowie zur Erhöhung des Nennkap und zur Bildung eines Sonderausweises.

Wenn gem § 28 Abs 2 S 2 KStG bei einer späteren Kap-Herabsetzung mit Rückzahlung an die AE ein Betrag iHd Verringerung des Sonderausweises stlich als GA gilt, richtet sich dessen stliche Behandlung nach den allg Grundsätzen (s Tz 30, 76ff).

5.4.2 Sonstige Rücklagen

Tz. 40

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§ 28 Abs 1 S 3 KStG sieht einen Sonderausweis nur für Bestandteile des Nennkap vor, die ihm durch Umw von "sonstigen Rücklagen" mit Ausnahme von aus Einlagen der AE stammenden Beträgen zugeführt worden sind. Das Wort "sonstigen" ergibt nur iVm § 28 Abs 1 S 1 und 2 KStG einen Sinn, wonach vorrangig ein Positivbestand beim stlichen Einlagekonto für die Kap-Erhöhung als verwendet gilt. "Sonstige" bedeutet demnach Rücklagen, die nicht in dem Bestand des stlichen Einlagekontos repräsentiert sind. Bei dieser – uE zutr – Lesart ist allerdings der Satzteil "mit Ausnahme von aus Einlagen der AE stammenden Beträgen" überflüssig.

Wie bereits ausgeführt (s Tz 26), entspr die sonstigen Rücklagen betragsmäßig dem ausschüttbaren Gewinn iSd § 27 Abs 1 S 5 KStG. Zu den sonstigen Rücklagen gehören die Gewinnrücklagen zuz eines Gewinnvortrags und des lfd Jahresüberschusses lt St-Bil. Die sonstigen Rücklagen können aus stpfl Gewinnen oder aus stfreien bzw ausl Vermögensmehrungen entstanden sein, und zwar unabhängig...