Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.4 Gesonderte Feststellung und Fortschreibung des Sonderausweises; Erklärungspflicht (§ 28 Abs 1 S 4 iVm § 27 Abs 2 KStG)

5.4.4.1 Allgemeines

Tz. 45

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nach § 28 Abs 1 S 4 KStG gilt § 27 Abs 2 KStG entspr. Die entspr Anwendung des § 27 Abs 2 S 1 KStG bedeutet, dass der Bestand des Sonderausweises zum Schluss jedes Wj gesondert festzustellen ist. Die gesonderte Feststellung dient der Rechtssicherheit. Für ihre Durchführung gelten die §§ 179–183 AO.

Nach § 28 Abs 1 S 4 KStG gilt § 27 Abs 2 KStG für den Sonderausweis entspr. § 27 Abs 2 KStG enthält Regelungen zum Gegenstand der Feststellung, zu den Bindungswirkungen des Feststellungsbescheids, zum Feststellungszeitpunkt und zur Feststellungserklärung.

Tz. 46

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Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 28 Abs 1 S 3 KStG ist die Höhe des Sonderausweises, abgeleitet aus dem zum Schluss des Vorjahrs festgestellten Bestand und korrigiert um Zu- und Abgänge im lfd Wj. Nullfeststellungen sind nicht erforderlich, ausgenommen in dem in Tz 51 genannten Fall. Weiter s Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 28 KStG Rn 51); s Endert (in F/D, § 28 KStG Rn 24); und s Kümpel (in B/W, § 28 KStG Rn 56).

Tz. 47

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Die gesonderte Feststellung ist von Jahr zu Jahr fortzuschreiben. Jeder Feststellungsbescheid knüpft zum einen an den Feststellungsbescheid zum Schluss des Vorjahrs an und ist gem § 28 Abs 1 S 4 iVm § 27 Abs 2 S 2 KStG zum anderen Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (Feststellungszusammenhang).

Da der Bescheid nach § 27 Abs 2 S 1 KStG über die Feststellung des stlichen Einlagekontos materiell-rechtliche Bindungswirkungen für den Bescheid über die Feststellung des Sonderausweises nach § 28 Abs 1 S 4 KStG hat, kann eine Veränderung des Bestands des stlichen Einlagekontos auch zur Veränderung des Sonderausweises führen (s Tz 32).

Tz. 48

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Bindungswirkungen aus einem Feststellungsbescheid gem § 28 Abs 1 S 3 und 4 KStG ergeben sich unmittelbar nur für die Kö selbst. Materiell-rechtlich entfaltet dieser Bescheid aber auch Bindungswirkungen für die AE der Kö (glA s Kümpel, in B/W, § 28 KStG Rn 61; s Endert, in F/D, § 28 KStG Rn 33; und s Stimpel in R/H/N, 2. Aufl, § 28 KStG Rn 58). Ebenso s Urt des FG München v 24.10.2023 (EFG 2024, 319; Rev-Az: VIII R 41/23). Nach § 28 Abs 2 S 2 KStG nämlich gilt die Rückzahlung des Nennkap, soweit sich dadurch der Sonderausweis verringert, als GA, die bei den AE zu Bezügen iSd § 20 Abs 1 Nr 2 EStG führt. Das Wohnsitz-FA des AE kann hier den Bescheid über die Feststellung des Sonderausweises des FA der Kö beiziehen (s Urt des BFH v 19.07.1994, BStBl II 1995, 362 zur Feststellung des früheren EK 04).

Tz. 49

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Im Ergebnis werden alle Bestandteile einer Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln iRv gesonderten Feststellungen erfasst, und zwar

• soweit die für die Kap-Erhöhung verwendeten Rücklagen Bestandteil des stlichen Einlagekontos waren: iRd Feststellung nach § 27 Abs 2 KStG,
• soweit sie nicht Bestandteil des stlichen Einlagekontos waren: iRd Feststellung nach § 28 Abs 1 S 3, 4 KStG,

wobei keiner dieser Feststellungsbescheide Grundlagenbescheid für den jeweils anderen ist.

Tz. 50

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Feststellungszeitpunkt ist gem § 28 Abs 1 S 3 KStG der Schluss jedes Wj (Kj bzw abw Wj). Bei zwei in einem VZ endenden Wj erfolgt die gesonderte Feststellung nach § 28 Abs 1 S 3 KStG zum Schluss jedes Wj. Damit findet die gesonderte Feststellung des Sonderausweises jeweils deckungsgleich auf denselben Stichtag wie die gesonderte Feststellung des Einlagekontos nach § 27 Abs 2 KStG statt. Es ist jedoch durch § 28 Abs 3 KStG ausgeschlossen, dass eine gesonderte Feststellung eines Sonderausweises insoweit erfolgt, als das stliche Einlagekonto zum Feststellungszeitpunkt einen positiven Bestand ausweist (s Tz 93ff).

Ein bereits nach § 47 Abs 1 Nr 2 KStG 1999 festgestellter Sonderausweis war gem § 39 Abs 2 KStG ins neue Recht überzuleiten (dazu s Tz 42). War ein solcher Anfangsbestand iSd § 39 Abs 2 KStG nicht vorhanden, war die erstmalige Feststellung des Sonderausweises nach § 28 Abs 1 S 3 und 4 KStG erst zum Schluss des Wj vorzunehmen, in dem eine Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln wirksam wurde (dazu s Tz 33) und hierfür sonstige Rücklagen außerhalb des stlichen Einlagekontos in Anspruch genommen werden mussten.

Tz. 51

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Wenn einmal ein Sonderausweis besteht, hat jährlich eine gesonderte Feststellung zu erfolgen, auch wenn im betreffenden Jahr Veränderungen nicht eingetreten sind. Hat sich der Sonderausweis auf null verringert, erscheint für die Folgejahre eine gesonderte Feststellung so lange entbehrlich, bis sich wieder ein neuer Sonderausweis gebildet hat (glA s Kümpel, in B/W, § 28 KStG Rn 56 und s Endert, in F/D, § 28 KStG Rn 24).

UE ist der Sonderausweis auf den Schluss des Wj, in dem er sich infolge einer Kap-Herabsetzung auf null verringert, letztmals festzustellen (GlA s Kümpel, in B/W, § 28 KStG Rn 56; und s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 28 KStG Rn 51). Solange sich in spätere...