Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.2 Ermittlung der angemessenen Miete/Pacht

Tz. 1005

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Überlässt ein Gesellschafter seiner Kap-Ges ein Grundstück gegen eine zu hohe Miete/Pacht, führt dies zu einer vGA. Umgekehrt liegt eine vGA ebenfalls dann vor, wenn die Gesellschaft ihrem Gesellschafter ein Grundstück gegen ein zu geringes Nutzungsentgelt überlässt.

Für die Ermittlung der angemessenen Miete/Pacht ist zunächst auf die ortsüblichen Werte abzustellen, die sich zB aus Mietspiegeln der Gemeinden, Mietpreisen bei Vergleichsobjekten, sowie aus Gutachten von Sachverständigen ergeben können. Bei Einholung von Sachverständigengutachten über die Höhe der angemessenen Miete ist zu beachten, dass dies nicht immer eine Gewähr dafür bietet, dass eine vGA nicht vorliegt. Wird zB für die Verpachtung eines Grundstücks an eine GmbH durch den Gesellschafter unter Zugrundelegung eines Sachverständigengutachtens eine so hohe Pacht angesetzt, dass diese für einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter nicht annehmbar gewesen wäre, liegt eine vGA vor; s Urt des BFH v 11.10.1977 (BStBl II 1978, 109).

Zur Übernahme von Renovierungskosten durch eine GmbH als Mieterin s Urt des BFH v 28.09.2010 (BStBl II 2011, 271).

Tz. 1006

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Oftmals lässt sich gerade bei betrieblich genutzten Gebäuden eine ortsübliche Miete/Pacht nicht einfach ermitteln. Für die Ermittlung der angemessenen Miethöhe sind folgende Faktoren zu berücksichtigen:

1. Wertverzehr der verpachteten WG (AfA); idR ist hierbei von der linearen AfA auszugehen.
2. Kap-Verzinsung; sie stellt einen Ausgleich dafür dar, dass das Besitzunternehmen sein Kap nicht anderweitig zinsbringend anlegen kann. IdR akzeptiert die Fin-Verw hierfür als angemessene Sätze 5–8 % für Immobilien und 6–10 % für das übrige Vermögen.
3. Nebenkosten, wenn und soweit sie vom Verpächter zu tragen sind. IdR trägt jedoch in der Praxis der Pächter die Nebenkosten, so dass sich die Nebenkosten nicht nochmals in der Pacht niederschlagen dürfen.

Entscheidend für die Bemessung der Miet- und Pachthöhe sind letztendlich die Umstände des Einzelfalls. Die Höhe der angemessenen Miete kann uU auch aus Folgemonaten abgeleitet werden; dazu s Urt des FG Berlin-BB v 24.06.2009 (EFG 2009, 2048); die dagegen erhobene NZB war unzulässig; s Beschl des BFH v 30.11.2009 (BFH/NV 2010, 1102). Ähnlich auch Urt des FG Sa v 26.01.2010 (s EFG 2010, 905) zu einem Sachverhalt, in dem ein Gebäude zunächst an die eigene GmbH und später an fremde Dritte vermietet wurde.

Wird der Umfang der verpachteten/vermieteten WG reduziert, muss damit auch eine Verminderung der vereinbarten Miet- bzw Pachtentgelte einhergehen. Dies gilt grds unabhängig davon, ob die Überlassung zuvor teilentgeltlich erfolgt ist und das – weiterhin gleich bleibende – Entgelt zukünftig auch für den verminderten Pachtumfang noch angemessen wäre (und die Pacht damit in die Angemessenheit "hineinwächst"); s Urt des FG Ddf v 23.04.2002, EFG 2002, 1404, mit Anm Neu. UE muss es möglich sein, in zeitlichem Zusammenhang mit der Pachtreduzierung eine Änderungsvereinbarung zu treffen, wonach die bisher teilentgeltliche Nutzungsüberlassung für die verbleibenden WG ab sofort in eine voll entgeltliche Nutzungsüberlassung umgestaltet und die Gesamtpachthöhe deshalb nicht reduziert wird. Der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kann uE in einem solchen Fall nur insoweit herangezogen werden, ob eine Vertragsänderung zivilrechtlich auch möglich ist oder ob die Kap-Ges eine nicht entziehbare Rechtsposition besitzt, auf die sie sich gegenüber einem fremden Vermieter bzw Verpächter berufen könnte (aA Neu aaO). Zur vergleichbaren Problematik bei Gehaltserhöhungen nach vorheriger teilentgeltlicher Tätigkeit s Tz 434.

Mietzinsvorteile, die ein Gesellschafter einer Kap-Ges bereits vor Gründung der Gesellschaft hatte, sind stets dem Gesellschafter und nicht der Kap-Ges zuzurechnen; s Urt des BFH v 20.08.2008 (BFH/NV 2009, 49). Im Urt-Fall hatte der Gesellschafter ein Grundstück zum Marktentgelt an die Kap-Ges vermietet, obwohl er selbst nur einen sehr viel niedrigeren Mietpreis an den Vermieter zahlen musste; nach Auff des BFH war der Gesellschafter nicht verpflichtet, die ihm zustehende Geschäftschance auf die Gesellschaft zu übertragen. S dazu auch Tz 915.

Eine Rückstellung für die Verpflichtung einer GmbH, einer Schwestergesellschaft die von dieser geleisteten Mietzahlungen nach den Grundsätzen der eigenkapitalersetzenden Gebrauchsüberlassung zu erstatten, führt zu einer vGA; s Urt des BFH v 20.08.2008 (BStBl II 2011, 60); dazu auch Kohlhepp (s DB 2009, 1487) und Schröder (s GmbHR 2008, 1224).

Tz. 1007

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Folgen einer überhöhten Pachtzahlung an den Gesellschafter:

Erhält der Gesellschafter von seiner Gesellschaft eine zu hohe Miete oder Pacht, führt der Differenzbetrag zur angemessenen Miet-/Pachthöhe zu einer Einkommenshinzurechnung; s § 8 Abs 3 S 2 KStG. Im Zeitpunkt des Abflusses sind die Rechtsfolgen des § 27 KStG zu prüfen. Beim Gesellschafter ist die vGA als Einnahmen aus KapV ...