Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.3 Kein Ausschluss und keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei dem übernehmenden Rechtsträger (§ 3 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG)

5.4.3.1 Allgemeines

Tz. 89

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Durch das SEStEG neu eingefügt worden ist die in § 3 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG enthaltene Regelung, wonach eine antragsabhängige Bewertung der bei der Verschmelzung übergehenden WG mit dem Bw oder einem höheren Zwischenwert nur insoweit zulässig ist, als das Recht der B-Rep D hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen WG bei der Übernehmerin durch die Umwandlung nicht ausgeschlossen oder beschr wird.

Da der Verlust bzw die Beschränkung des dt Besteuerungsrechts gesellschafterbezogen zu prüfen ist (s Tz 50), kann es auch zu einem anteiligen Bw-Ansatz kommen, dann aber einheitlich bei allen WG (ebenso hierzu s Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525, 1530; s Trossen, FR 2006, 617, 620 und s Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 14).

Anders als vor Inkrafttreten des SEStEG (hierzu s § 3 UmwStG [vor SEStEG] Tz 49) kann sich durch die Entstrickungsklausel des § 3 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG das dt Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung nicht mehr verschlechtern.

Tz. 90

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Schwenke (DStZ 2007, 235, 246) geht uE zutr davon aus, dass die Aufdeckung der stillen Reserven nicht EU-rechtswidrig ist. UE sind die Entstrickungsfälle des UmwStG nicht mit dem Fall der Wegzugsbesteuerung bei einer natürlichen Person oder Kö vergleichbar. Zum einen kommt es iR der Umwandlung zu einem Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft (s Tz 2 und 97; ebenso s Gosch, IWB 2014, 183, 188), und zum anderen erfolgt bei dem aufnehmenden Rechtsträger idR eine Aufstockung des Wertansatzes der WG. GlA s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 158). AA s Ungemach (Ubg 2011, 251, 257) und s Dürrschmidt (StuW 2010, 137, 155). Zweifelnd s Kußmaul/Richter/Heyd (IStR 2010, 73, 76) und s Förster (in FS Schaumburg, OVS 2009, 629, 634). Ebenfalls hierzu s Viskorf/Haag (Beihefter zu DStR 45/2010, 75, 78) und s § 11 UmwStG Tz 79. UE ist zwischenzeitlich nach der Rspr des EuGH (s Urt des EuGH v 21.05.2015, Verder Lab Tec, Rs C-657/13, FR 2015, 600; v 23.01.2014, DMC, Rs C-164/12, IStR 2014, 106 und v 29.11.2011, National Grid Indus, Rs C- 371/10, FR 2012, 25) geklärt, dass der Wegzugsstaat eine Entstrickung-St festsetzen darf. Abzuwarten ist, welche Auswirkungen sich aus dem Urt des EuGH v 23.11.2017 (Rs C-292/16, IStR 2018, 32) ergeben, wonach die sofortige St-Erhebung im Fall der Aufdeckung der stillen Reserven bei Einbringung einer ausl Anrechnungs-BetrSt unter Anrechnung der fiktiven ausl St einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellt. Ebenfalls eine Stundung fordernd s Gosch (BFH/PR 2015, 296, 297 und IWB 2014, 183, 188), s Kahle/Beinert (FR 2015, 585, 587), s Girlich/Philipp (Ubg 2012, 150, 159), s Dörr/Loose/Motz (NWB 2012, 566, 578), s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, Vor §§ 11–13 UmwStG Rn 21), s Rautenstrauch/Seitz (Ubg 2012, 14, 20), s Schneider/Ruoff/Sistermann (FR 2012, 1,4), s Schell/Krohn (DB 2012, 1057, 1064) und s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG Rn 102a). Auch Sydow (DB 2014, 265, 269) spricht sich für eine "Synchronisierung" der dt Entstrickungsregelungen aus. Hahn (BB 2012, 681, 687) geht hingegen davon aus, dass die Entstrickungsregelungen des UmwStG EU-rechtswidrig sind.

Tz. 91

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Im Zusammenhang mit der Entstrickung iR einer Umwandlung stellen sich insbes folgende Fragen (s Käbisch/Bunzeck, IWB 2011, 392, 393):

• Sind die umwandlungsstlichen Entstrickungsregelungen Leervorschriften? Hierzu s Tz 97.
• Führen die Verschmelzung selbst oder erst ggf spätere tats Handlungen zu einem Ausschluss oder der Beschränkung des dt Besteuerungsrechts? Hierzu s Tz 92, 94 und 108.
• Welche WG können einem im Inl verbleibenden St-Subjekt zugeordnet werden? Diese Frage stellt sich insbes bei der Zuordnung von WG zwischen Stammhaus und Betr-St. Hierzu s Tz 105.

Tz. 92

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§ 3 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG äußert sich nicht zu dem Zeitpunkt, auf den zu prüfen ist, ob das dt Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschr wird. Bedeutung erlangt diese Fragestellung in dem Fall, in dem zB ein beschr stpfl oder ein im Inl nicht stpfl AE in der sog Interimszeit zwischen stlichem Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt der Eintragung in das H-Reg unbeschr stpfl wird (s Tz 100 und 103). UE sind die Verhältnisse zum stlichen Übertragungsstichtag maßgeblich, da auch ab diesem Zeitpunkt die Eink bei dem übernehmenden Rechtsträger ermittelt werden. Dies ist auch die Haltung der FinVerw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 02.14ff und 03.11). Wegen eines vergleichbaren Problems s Tz 78. GlA s Benecke (in PWC, Reform des UmwSt-Rechts, Schäffer Poeschel Vlg 2007, Rn 1040), s Beinert/Benecke (FR 2010, 1009, 1014), s Förster (in FS Schaumburg, OVS 2009, 629, 631), s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 153), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG Rn 100b), s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 3 UmwStG Rn 84) und s Brinkhaus/Grabbe (in H/M, 4. Aufl, § 3 UmwStG Rn 117). Dabei besteht die Besonderheit vorliegend insbes darin, dass sich die Rückwirkung nach § 2 Abs 2 Um...