Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.3.4 Mittelbarer Beteiligungserwerb

Ausgewählte Literaturhinweise:

Dieterlen/Winkler, Konzernsachverhalte iRd neuen "Mantelkauf"-Regelung des § 8c KStG, GmbHR 2007, 815;

Sistermann/Brinkmann, Verlustuntergang aufgr konzerninterner Umstrukturierungen, DStR 2008, 897;

Ballwieser/Frase, Zur (Un-)anwendbarkeit von § 8c KStG bei konzerninternen Umstrukturierungen – oder: Die Jurisprudenz als "verstehende Wissenschaft", BB 2009, 1502;

Bien/Wagner, Die Konzernklausel bei § 8c KStG, BB 2010, 923;

Eisgruber/Schaden, Vom Sinn und Zweck des § 8 c KStG – Ein Beitrag zur Auslegung der Norm, Ubg 2010, 73;

Franz, Enge oder weite Auslegung der "Konzernklausel" in § 8c Abs 1 S 5 KStG? BB 2010, 991;

Haßa/Gosmann, Zweifelsfragen zu Konzernklausel und Verschonungsregel des § 8c KStG, DB 2010, 1198;

Neyer, Verlustnutzung nach Anteilsübertragung: Anwendung der neuen Verschonungsregeln auf Konzernsachverhalte, BB 2010, 1055;

Neyer, Die Konzernklausel für den Verlustabzug – Problembereiche der Verschonungsregel des § 8c Abs 1 S 5 KStG, GmbHR 2010, 1132;

Neyer, § 8c KStG: Abwehrberatung mit Blick auf konzerninterne Anteilsübertragungen in den Jahren 2008 und 2009, BB 2012, 615;

Neyer, Anteilsübertragung im Konzern: Verlustverschonung vor Einf der Verlustklausel, FR 2012, 858;

Hierstetter, Mittelbare Umstrukturierung inl Konzerngesellschaften durch Ausl-Verschmelzung – ausgewählte stliche Fragen, BB 2014, 727.

Tz. 91

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Dass eine an den Gesellschafterwechsel anknüpfende ges Verlustabzugsbeschränkung ohne Einbeziehung auch der mittelbaren AE-Wechsel keine wirksame Regelung sein kann, zeigen die Erfahrungen mit dem früheren § 8 Abs 4 KStG. Nach der Ablehnung der Verw-Auff durch den BFH (s Urt des BFH v 20.08.2003, BStBl II 2004, 616) bot sich entspr Gestaltungsspielraum. Dazu s § 8 Abs 4 KStG Tz 57ff. Würde der mittelbare Gesellschafterwechsel nicht auch sanktioniert, ließe sich in der Praxis eine Verlustabzugsbeschränkung, welche nur an den Wechsel des unmittelbaren AE anknüpft, dadurch umgehen, dass der bisherige AE vor der Entstehung der stlichen Verluste zwischen sich und die Verlustgesellschaft eine "leere" Holdinggesellschaft zwischenschaltet und anschließend Anteile an dieser veräußert (wodurch die nachgeordnete Verlustgesellschaft gleichzeitig mitveräußert wird). Bei einer verlustgefährdeten Gesellschaft würden ggf von Beginn an doppelstöckige Strukturen geschaffen.

Tz. 92

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Problematisch ist jedoch, dass § 8c Abs 1 KStG mittelbare Beteiligungserwerbe ohne jegliche einengenden Regelungen einbezieht. Krit dazu s auch Breuninger/Schade (Ubg 2008, 261, 266). Nach dem Wortlaut des § 8c Abs 1 KStG geht bei einer inl Verlustgesellschaft der Verlustabzug anteilig bzw vollständig verloren, wenn beispielsweise auf der zehnten Beteiligungsebene oberhalb dieser Gesellschaft die Anteile (ggf auch an einer ausl Gesellschaft) in st-schädlichem Umfang (durchgerechnet auf die Verlustgesellschaft; s Rn 12 des BMF-Schr v 28.11.2017) wechseln. Eine ganz andere Frage ist es, ob zum Ersten die dt Verlustgesellschaft selbst und zum Zweiten das zuständige FA von diesem mittelbaren Beteiligungserwerb überhaupt Kenntnis erlangen. Wegen des Umfangs und der Grenzen der Mitwirkungspflicht und der insbes bei einem mittelbaren AE-Wechsel im Ausl nur sehr begrenzten Ermittlungsmöglichkeiten s Suchanek/Jansen (GmbHR 2009, 412) und s Kraft/Kraft (FR 2011, 841). Wegen der ähnlichen Situation bei mittelbaren Beteiligungen über börsennotierte AG's oder über Fonds (s Beußer, DB 2007, 1549, 1551). Ob allerdings ein in der Fach-Lit (s Lang, DStZ 2007, 652, 656) gemachter Vorschlag, die Anwendung des § 8c Abs 1 KStG auf mittelbare Beteiligungserwerbe auf der zweiten Stufe oberhalb der Verlustgesellschaft zu begrenzen, die Lösung des Problems bringen würde, muss bezweifelt werden, lassen sich in der Praxis doch auch zwei (statt nur eine "leere") Holdinggesellschaften zwischenschalten. Abl gegenüber diesem Vorschlag s auch Hans (FR 2007, 775, 777) und s Frotscher (in F/D, § 8c KStG Rn 37a).

Die Lösung würde möglicher Weise ein im Vorfeld der Ges-Werdung des § 8c KStG diskutiertes, aber wegen der dadurch entstehenden Komplizierungen nicht weiterverfolgtes Konzept bringen, wonach mittelbare Beteiligungserwerbe nur dann zum Verlustuntergang führen, wenn der Wert der vermittelnden Beteiligung unterhalb eines festzulegenden Prozentsatzes im Verhältnis zum Wert der Beteiligung an der Verlustgesellschaft liegt.

Tz. 93

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Das nachstehende Bsp erläutert, wie bei mittelbaren Beteiligungen der Umfang des schädlichen Beteiligungserwerbs zu berechnen ist.

Beispiel:

Es liegt eine schädliche Anteilsübertragung iSd § 8c Abs 1 S 1 KStG iHv 51 % vor (80 % × 50 % + 22 % × 50 %). AA, uE unzutr, s Suchanek/Herbst (FR 2007, 863, 865), die vermittelnde Beteiligungen nur dann mitrechnen wollen, wenn diese mehr als 25 % ausmachen. Eine solche Auslegung würde uE eine dem § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG entspr ges Regelung voraussetzen.

Hätten in dem vorstehenden Bsp auch die T1-GmbH und die T2-GmbH nicht genutz...