Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.12 Verhältnis von § 12 Abs 3 S 2 UmwStG zu § 8 Abs 4 KStG

5.5.12.1 Grundsätzliches

Tz. 121

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Regelung des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG ergänzt die des § 8 Abs 4 KStG.

Der noch nicht verbrauchte Verlustabzug, der nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG übergeht, muss ein Verlustabzug sein, den die Übertragerin unter Zugrundelegung der Kriterien des § 8 Abs 4 KStG im Zeitpunkt der Verschmelzung bei sich selbst noch hätte nutzen können. Dh die in § 8 Abs 4 KStG vorgeschriebene Prüfung hinsichtlich der Abziehbarkeit eines stlichen Verlusts ist der Prüfung, ob ein noch nicht verbrauchter Verlustabzug bei einer Verschmelzung übergeht, vorgelagert. Davon unabhängig sind Fallgestaltungen denkbar, in denen ein Verlustabzug, der zunächst verschmelzungsbedingt auf die übernehmende Kö übergeht, bei dieser später nicht mehr nutzbar ist, weil auf der Ebene der Übernehmerin die Voraussetzungen eingetreten sind, bei deren Vorliegen § 8 Abs 4 KStG den Verlustabzug verbietet (dazu s Tz 129).

Tz. 122

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Vergleich der beiden Vorschriften:

Tz. 123

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Das nachstehende, von Kröner (GmbHR 1996, 256, 260) übernommene und an die zwischenzeitliche Gesetzesänderung angepasste Bsp macht deutlich, dass sich die beiden Vorschriften einander nicht ausschließen, weil sie unterschiedliche Verluste betreffen.

Beispiel:

Variante 1: B-GmbH verschmilzt auf A-GmbH

Bei Verschmelzung gegen Ausgabe neuer Anteile würde B 90 % der Anteile an der A-GmbH erhalten. Wenn der A-GmbH zusätzlich noch überwiegend neues BV zugeführt würde, könnte die A- GmbH ihren eigenen Verlustabzug gem § 8 Abs 4 KStG nicht nutzen. Nutzen könnte sie hingegen gem § 12 Abs 3 S 2 UmwStG den Verlustabzug der aktiv tätigen B-GmbH.

Variante 2: A-GmbH verschmilzt auf B-GmbH

Auch hier können die von der A-GmbH erlittenen Verluste nicht abgezogen werden, aber nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG wegen der Einstellung des Betriebs. Auch hier bleiben die eigenen Verluste der B-GmbH stlich (bei ihr selbst) nutzbar, weil die Voraussetzungen des § 8 Abs 4 S 2 KStG bei ihr nicht vorliegen.

Tz. 124

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Das oa Beispiel zeigt, dass eine Verschmelzung, je nach der Verschmelzungsrichtung, die Rechtsfolgen des § 8 Abs 4 KStG oder die des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG auslösen kann (nicht jedoch beide kumulativ). Zur Verlustversagung nach § 8 Abs 4 KStG kann es kommen, wenn eine Gewinn- auf eine Verlust-Kap-Ges verschmolzen wird.

Nochmals zusammengefasst:

a)

Verschmelzung einer Verlust- auf eine Gewinn-Kap-Ges: § 12 Abs 3 S 2 UmwStG ist zu prüfen. Das Abschmelzverbot ist zu beachten.

b)

Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlust-Kap-Ges: § 8 Abs 4 KStG ist zu prüfen. Die Verschmelzung kann gleichzeitig zur Zuführung von überwiegend neuem BV und zu einem stschädlichen AE-Wechsel führen, wenn eine Gewinn-MG auf eine Verlust-TG verschmolzen wird, nicht jedoch bei der Verschmelzung einer Gewinn-TG auf eine Verlust-MG und ebenfalls nicht bei der Verschmelzung von Schwestergesellschaften. Wegen der Auswahl der stlich vorteilhaftesten Verschmelzungsrichtung s Fey/Neyer (GmbHR 2000, 705).

Tz. 125

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Honert/Neumayer (GmbHR 1997, 151) kritisieren, dass die Regelung des § 12 Abs 3 S 2 UmwStG zB bei Tz 123 Variante 2 zu einer eigenständigen Versagung des Übergangs eines Verlustabzugs führen kann. IE darf § 12 Abs 3 S 2 UmwStG die Nutzung von Verlustabzügen nicht über den Regelungsbereich des § 8 Abs 4 KStG hinaus einschränken; uE unzutr.

Tz. 126

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Wie bereits erwähnt (s Tz 122), ist § 12 Abs 3 S 2 UmwStG systematisch dem § 8 Abs 4 KStG nachgelagert, dh:

aa)	Nur ein nach § 8 Abs 4 KStG bei der Übertragerin noch nutzbarer Verlustabzug kann nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG auf die Übernehmerin übergehen.
bb)	Ein vor der Verschmelzung wegen § 8 Abs 4 KStG nicht mehr nutzbarer Verlustabzug lebt durch die Verschmelzung nicht wieder auf.
cc)	Ein Konkurrenzverhältnis zwischen den beiden Vorschriften kann sich uE nur ergeben, wenn die übernehmende Kap-Ges im Vorfeld der Verschmelzung die Mehrheit der Anteile an der übertragenden Kap-Ges erworben hat (stschädlicher AE-Wechsel iSd § 8 Abs 4 KStG), die von § 8 Abs 4 KStG zusätzlich geforderte Zuführung von überwiegend neuem BV jedoch erst bei der Übernehmerin erfolgt. Nach umstrittener Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF v 16.04.1999, BStBl I 1999, 455 Rn 49) ist die BV-Aufstockung wegen der Gesamtrechtsnachfolge noch der Übertragerin zuzu rechnen; dh die Fin-Verw bejaht bei dieser das Vorliegen der Voraussetzungen des § 8 Abs 4 KStG (s § 8 Abs 4 KStG nF Tz 89 und s § 8 Abs 4 KStG nF Tz 131; weiter, s Tz 105 ff). Nach Verw-Auff kommt es deshalb nicht mehr zum verschmelzungsbedingten Übergang des Verlustabzugs. Die hM im Schrifttum (insbes s Fey/Neyer, GmbHR 1999, 952 und Düll/Fuhrmann, DStR 2000, 1166, 1169; weitere Hinw s Tz 121) spricht der Verw-Auff die Rechtsgrundlage ab. Danach folgt aus dem verschmel zungs be ding ten Untergang der übertragenden Kö zum stlichen Übertragungsstichtag zwingend, dass spätere BV-Zuführungen auf der Ebene der Übernehmerin nicht der Übert...