Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.6 Rechtsfolgen des Anteilstauschs

Tz. 105

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Hinsichtlich der Rechtsfolgen der Anteilseinbringung wird auf bestimmte Regelungen des § 20 UmwStG verweisen, die bei der Einbringung in eine unbeschr kstpfl Kap-Ges gelten. Auf Grund der ausdrücklichen und selektiven Aufzählung der zur Anwendung kommenden Vorschriften des § 20 UmwStG muss davon ausgegangen werden, dass die in § 23 Abs 4 UmwStG nicht genannten Regelungen beim Anteilstausch ›über die Grenze‹ keine entspr Geltung finden sollen.

5.6.1 Überblick

Tz. 106

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Übernehmerin hat grds das Recht, die eingebrachte Beteiligung mit dem Bw, Zwischenwert oder dem Tw zu übernehmen (s § 23 Abs 4 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 1-4 und 6 UmwStG). Dieses Bewertungswahlrecht ist in bestimmten Fällen der Gewährung von Zusatzleistungen eingeschränkt. Die Regelungen des § 22 UmwStG (Auswirkungen bei der übernehmenden Kap-Ges) gelten auch für die übernehmende ausl EU-Kap-Ges, wenn die eingebrachte Beteiligung zum BV einer inl BetrSt der Übernehmerin gehört (s § 22 UmwStG nF Tz 4).

Tz. 107

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Für den Einbringenden wird der Veräußerungspreis der eingebrachten Beteiligung durch den Wertansatz bei der Übernehmerin bestimmt (s § 23 Abs 4 S 1 iVm § 20 Abs 4 S 1 UmwStG). Der Anteilstausch führt demnach nicht zu einer St-Belastung, wenn die aufnehmende Kap-Ges den Bw oder die AK der Beteiligung übernimmt. Abweichend von dem Grundsatz, dass der Bewertungsansatz bei der Übernehmerin für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt, ist stets der Tw als Veräußerungspreis maßgebend, wenn der Anteilstausch zur St-Entstrickung im Inl führt. Dies ist der Fall, wenn für einen VG aus den beim Anteilstausch gewährten Anteilen an der Übernehmerin kein inl Besteuerungsrecht besteht (s § 23 Abs 4 S 2 UmwStG). Bei einer Einbringung zum Bw oder Tw entstehen in Gestalt der Anteile an der Übernehmerin einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (der Klammerzusatz in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG verweist ausdrücklich auch auf den Sacheinlagetatbestand des § 23 Abs 4 UmwStG). Die weiteren Rechtsfolgen hinsichtlich der erworbenen Anteile ergeben sich aus § 21 UmwStG. Ergibt sich ein Einbringungsgewinn aus dem Anteilstausch, ist das sog Halbeinkünfteverfahren (s § 3 Nr 40 EStG) bzw § 8b Abs 2 und 4 KStG zu beachten. Hinsichtlich der Gewährung einer Tarifermäßigung nach § 34 EStG und Freibeträgen gelten die Grundsätze des § 20 Abs 5 UmwStG entspr (s § 23 Abs 4 S 5 UmwStG).

5.6.2 Bewertung der eingebrachten Beteiligung

Tz. 108

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Für die Bewertung der Anteile, die die übernehmende Kap-Ges erhält, gilt § 20 Abs 2 S 1 bis 4 und 6 UmwStG beim Anteilstausch iSd § 23 Abs 4 UmwStG entspr. Diese die aufnehmende ausl EU-Kap-Ges betr Rechtsfolge tritt uE nur dann ein, wenn die eingebrachte Kap-Beteiligung zu einer inl BetrSt der Übernehmerin gehört, deren Gewinn nach den allgemeinen (inl) Gewinnermittlungsgrundsätzen bestimmt wird. Nach § 13d ff HGB ist die inl Zweigniederlassung der ausl EU-Kap-Ges in das H-Reg einzutragen. Der Gewinn der inl BetrSt ermittelt sich somit gem §§ 140 AO, 5 Abs 1 EStG. Die eingebrachte Kap-Beteiligung gehört stlich nur dann zu einer inl BetrSt, wenn sie funktional mit der Tätigkeit in der BetrSt verflochten ist (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 189). Daher ist die Gestaltung einer Bw-Verknüpfung in einer inl BetrSt durch Ausgliederung einer betrieblichen Tätigkeit der aufnehmenden Kap-Ges ins Inl (s Bärtels, IStR 1999, 462) alleine unmaßgeblich, wenn nicht ein funktionaler Zusammenhang zwischen der Beteiligung und dem Betrieb der BetrSt hinzukommt.

Erfolgt die Einbringung der Kap-Beteiligung in das ausl BV der Übernehmerin, kann das deutsche St-Recht keine Wirkung für den Wertansatz der eingebrachten Beteiligung im Ausl entfalten. Dies gilt umso mehr, als die jeweiligen Mitgliedstaaten der EU unterschiedliche Besteuerungssysteme aufweisen, die zT weder eine St-Bil noch eine H-Bil kennen oder bei denen der Wert der erworbenen Anteile bei Anschaffung stlich unmaßgeblich ist, weil dieser erst bei Veräußerung der Anteile ermittelt wird (s W/M, § 23 UmwStG Tz 234). Maßgebend für den Ansatz der eingebrachten Beteiligung ist daher das ausl St-Recht des Staats der aufnehmenden EU-Kap-Ges. Zu den Auswirkungen dieses tats Ansatzes für den Einbringenden s Tz 111.

Tz. 109

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Da § 23 Abs 4 UmwStG hinsichtlich des Bewertungswahlrechts auf § 20 Abs 2 S 1 bis 4 und 6 UmwStG verweist, gelten hier grds die gleichen Grundsätze wie bei einer ›Inl-Einbringung‹, s § 20 UmwStG (vor SEStEG) Tz 155 – 174, 179. Danach kann die Beteiligung von der Übernehmerin wahlweise mit dem Bw/AK, einem Zwischenwert oder höchstens mit dem Tw angesetzt werden. Wie auch bei § 20 UmwStG ist nur der Ansatz in der St-Bil maßgebend; eine Maßgeblichkeit des hr-lichen Bewertungsansatzes besteht nicht (s Urt des BFH v 28.05.2008, BStBl II 2008, 916). Im Fall negativer AK für die Beteiligung ist diese mindestens mit 0 EUR zu bewerten. Bei Gewährung einer Zusatzleistung durch die Übernehmerin, die gem § 23 Abs 4 S 3 UmwStG a...