Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.6 Verhältnis zum Außensteuerrecht

Tz. 119

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die og Grundsätze zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen der verdeckten Einlage gelten grds auch dann, wenn an der Einlage beteiligte (natürliche oder jur) Pers im Ausl ansässig sind. In diesen Konstellationen stellen sich allerdings häufig Fragen des sog materiellen Korrespondenzprinzips in § 8 Abs 3 S 4ff KStG. Dazu s Tz 150ff.

§ 1 AStG war nach bisherigere Auff – wie auch im Verhältnis zur vGA (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 622) nachrangig zum Vorliegen einer verdeckten Einlage zu prüfen; s Tz 1.1.2 der Grundsätze über die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verw-Grds; s Schr des BMF v 23.02.1983, BStBl I 1983, 218). Wird also ein einlagefähiger Vermögensvorteil von einer inl MG an ihre ausl TG zugewendet, vollzog sich die Einkommenskorrektur bei der inl MG vorrangig nach § 6 Abs 6 S 2 EStG (= Gewinnrealisierung). § 1 AStG war somit idR nur Auffangtatbestand für Fälle, die nicht als vE zu behandeln sind (Nutzungsüberlassungen an nahe stehende Pers), zB zinslose Darlehensgewährung an eine ausl TG. Sofern also eine verdeckte Einlage bejaht wird, käme § 1 AStG von seiner Wirkung nur noch ergänzend zum Zuge. Es konnte sich dann aus § 1 AStG nur noch dann eine Einkommenskorrektur ergeben, wenn der Korrekturbetrag nach § 1 AStG im Einzelfall höher wäre als der Tw, der der verdeckten Einlage zugrunde zu legen ist.

Zur Thematik auch s Bernhardt/van der Ham/Kluge (IStR 2007, 717).

Zwischenzeitlich hat der BFH allerdings seine Rspr zum Verhältnis zwischen dem Rechtsinstitut der vGA einerseits und § 1 AStG andererseits geändert. Er sieht nun keinen Vorrang der vGA mehr, sondern geht davon aus, dass die Korrekturregelungen gleichwertig nebeneinander stehen und der Rechtsanwender wählen könne, welche Vorschrift zur Anwendung kommen soll. Dazu s Urt des BFH v 27.11.2019 (DStR 2020, 2012). Wenn es bei Abgrenzung der vGA ein Gleichrangverhältnis gibt, dürfte dies auch zwischen § 1 AStG und den verdeckten Einlagen so sein. Zu den grds Bedenken gegen diese Rspr s allerdings § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 623ff. Die Auswirkungen dieser Frage dürften bei den verdeckten Einlagen allerdings wes geringer sein als bei den vGA.

Im Verhältnis zu den DBA entfaltet Art 9 des OECD-MA uE (wie bei den vGA; dazu s Urt des BFH v 11.10.2012, BStBl II 2013, 1046) eine Sperrwirkung gegenüber der Anwendung der Rechtsgrundsätze einer verdeckten Einlage. Bei verdeckten Einlagen ist diese Frage aber weniger problematisch als bei den vGA (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 627ff), da es hier keine zusätzlichen formellen Voraussetzungen gibt, die wes von den Prinzipien des Dealing-at-arm's-lengths-Prinzips abweichen (insbes gilt das Rückwirkungsverbot nicht; dazu s Tz 21).

Verdeckte Einlagen lösen keine Bruttoerträge aus Tätigkeiten iSd § 8 Abs 1 oder 2 AStG aus (s Urt des BFH v 01.07.1992, BStBl II 1993, 222).