Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Beteiligung einbringungsgeborener Anteile alten Rechts am Anteilstausch (§ 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 4 UmwStG)

6.1 Anteile an erworbener Gesellschaft

Tz. 67

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Anteile, die aus einer "Alt-Sacheinlage gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF" in eine Kap-Ges zum Bw oder Zwischenwert stammen (sog einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF), können – ebenso gut wie nach anderen St-Vorschriften verhaftete Anteile – Gegenstand eines Anteilstauschs gem § 21 Abs 1 UmwStG sein (Rückschluss aus § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 4 UmwStG; s UmwSt-Erl 2011, Rn 27.04). Für derartige Anteile gelten grds noch die Entstrickungsregelungen nach § 21 UmwStG aF (s § 27 Abs 2 und 3 Nr 3 S 1 UmwStG). Hieraus können sich ges Konkurrenzprobleme beim Anteilstausch ergeben. Da der Anteilstausch dem Grunde nach ein entgeltlicher Veräußerungsvorgang darstellt (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 55), ist bei Einbringung von Anteilen iSd § 21 UmwStG aF der Realisationstatbestand des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF gegeben ("Veräußerung" einbringungsgeborener Anteile). Allerdings wird hier der Veräußerungspreis nicht durch den gW der Gegenleistung bestimmt, sondern durch die spezielleren Bewertungsvorschriften des § 21 Abs 2 UmwStG (so schon zur "alten Rechtslage" s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 71). Dies gilt auch für das Antragsrecht gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG ("Rückausnahme", s Tz 60–61). Hier wird die Entstrickungsvorschrift des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG aF durch die vorrangigen Bewertungsregeln des § 21 Abs 2 UmwStG verdrängt (glA s S/H/S, 5. Aufl, § 21 UmwStG Rn 103; s Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242).

Zur Frage, ob sich die Qualität der St-Verstrickung der erworbenen Beteiligung nach § 21 UmwStG aF im BV der Übernehmerin fortsetzt, s Tz 69.

6.2 Erhaltene Anteile an der Übernehmerin

Tz. 68

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Handelt es sich bei der eingebrachten Beteiligung um sog einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (iSd § 21 UmwStG aF), gelten die erhaltenen Anteile auch (insoweit) als einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF (s § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 4 UmwStG). Hierdurch soll erreicht werden, dass für die erhaltenen Anteile die gleichen Sonderregelungen (weiter-)gelten, die noch innerhalb der dort bestimmten (Sperr-)Fristen für die im Tauschwege hingegebenen einbringungsgeborenen Anteile gegolten hätten (s UmwSt-Erl 2011, Rn 27.05; s Tz 68b; es werden jedoch keine neuen Fristen infolge des Anteilstauschs mit einbringungsgeborenen Anteilen in Gang gesetzt, zust s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 327; s F/D, § 21 UmwStG Rn 226; s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.39, 27.05, 27.07; im Übrigen s § 20 UmwStG Tz 146). Aber auch wenn die Fristen der § 8b Abs 4 KStG aF und §§ 3 Nr 40 S 3 und S 4 EStG beim Anteilstausch abgelaufen sind, greift die Fiktion des § 21 Abs 2 S 6 UmwStG uneingeschr. Folglich gelten für die Entstrickung der Anteile – zeitlich unbegrenzt – die Sonderregelungen des § 21 Abs 2 UmwStG (dazu s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 138a; glA s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 565; s F/D, § 21 UmwStG Rn 225; aA s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 108).

Gehen bei dem Anteilstausch zusätzlich stille Reserven der einbringungsgeborenen Anteile auf andere Anteile über, sind diese ("mitinfizierten") Anteile insoweit auch als einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF zu behandeln (s § 20 UmwStG Tz 149ff). Werden die "fiktiv" einbringungsgeborenen Anteile nachfolgend iR eines Anteilstauschs gem § 21 UmwStG eingebracht, treten die Rechtsfolgen des § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 4 UmwStG erneut ein (s § 20 UmwStG Tz 146 aE).

Sind die eingebrachten Anteile (nur) quotal gem § 21 UmwStG aF stverstrickt (zB Bargründung einer Kap-Ges und anschließende Sach-Kap-Erhöhung vor Inkrafttreten des SEStEG zum Bw oder umgekehrt), gilt die erhaltene Beteiligung nur "insoweit", dh iHd "St-Verstrickungsgrades" als einbringungsgeborener Anteil iSd § 21 UmwStG aF (glA s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 112; s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 324). Zur Aufteilung s § 20 UmwStG Tz 147ff.

Tz. 68a

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Sind die eingebrachten Anteile einbringungsgeboren iSd § 21 UmwStG aF, gelten die erhaltenen Anteile insoweit in gleichem Maße als einbringungsgeborenen (s §§ 21 Abs 2 S 6 iVm 20 Abs 3 S 4 UmwStG). § 20 Abs 3 S 4 UmwStG, auf den in § 21 Abs 2 S 6 UmwStG verwiesen wird, differenziert nicht danach, ob die Einbringung zum Bw, Zwischenwert oder dem gW erfolgte. Insbesondere wird der Tatbestand, der zur Fiktion einbringungsgeborener Anteile alten Rechts (§ 21 UmwStG aF) führt, nicht von einem Bewertungsansatz unterhalb des gW – wie zB in § 22 Abs 1 S 1 und Abs 2 S 1 UmwStG – abhängig gemacht. Nach dem Wortlaut der Vorschrift würden folglich einbringungsgeborene Anteile selbst dann entstehen, wenn der Anteilstausch unter Ansatz des gW beurteilt wird. UE ist § 20 Abs 3 S 4 UmwStG dahingehend einschränkend auszulegen, dass bei der Einbringung nicht mehrheitsvermittelnder einbringungsgeborener Anteile gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG und der Einbringung mehrheitsvermittelnder einbringungsgeborener Anteile gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG, wenn der gW als Veräußerungspreis gilt, die erhaltenen Anteile nicht iSv § 21 UmwStG aF einbringungsgeborenen sind (ebenso s H/M, ...