Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Zweiter Sonderfall: Steuerabzug von Amts wegen (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 3, Abs 6 S 6 EStG)

6.1 Normzweck und Allgemeines

Tz. 282

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

§ 34c Abs 3 und Abs 6 S 6 EStG (jeweils iVm § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG) sind ausgesprochen "schillernde" Vorschriften, die eine Reihe ungeklärter Fragen aufwerfen. Dies liegt letztlich an ihrem ambivalenten Sinn und Zweck: Auf der einen Seite bringt der Gesetzgeber durch sie zum Ausdruck, dass auch in den – recht seltenen – Fällen, in denen die "normalen" Instrumentarien der Vermeidung von Doppelbesteuerung (St-Anrechnung gem §§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG, 34c Abs 1 EStG oder gem DBA, St-Freistellung gem DBA) nicht greifen, aber dennoch ausl St gezahlt wurde, eine stliche Berücksichtigung dieser ausl St in D grds geboten ist (weil auch diese die Leistungsfähigkeit der Stpfl mindert). Auf der anderen Seite verwirklichen sie diesen Gedanken aber nicht durch völlige Gleichstellung mit den Fällen der "normalen" Beseitigung von Doppelbesteuerung, sondern bestimmen vielmehr diesbzgl Einschränkungen sowohl bei der Rechtsfolge – nur St-Abzug, keine St-Anrechnung – als auch bei den Voraussetzungen, indem sie diesen St-Abzug nur unter bestimmten Bedingungen zulassen. Diese Bedingungen wiederum sind nicht selten außergewöhnlich schwierig auf die naturgemäß vielgestaltigen Fälle mit Ausl-Bezug anzuwenden.

Tz. 283

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Eine weitere Verkomplizierung bewirkte der BFH (s Urt des BFH v 24.03.1998, BStBl II 1998, 471) indem er entschied, dass § 34c Abs 3 EStG im Grundsatz auch auf DBA-Fälle anwendbar sein kann. Dies erweiterte seinerzeit faktisch den Anwendungsbereich der Vorschrift, weil dies gegen die bis dahin hM und die Ansicht der Fin-Verw geschah. Der GesGeber hat sich dem dann allerdings mittelbar durch die Einfügung des § 34c Abs 6 S 4 (heute: S 6) EStG angeschlossen (ab VZ 1999, s Tz 19, näher dazu s Tz 301 ff).

Tz. 284

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die Vorschriften sind von Amts wegen anzuwenden. Ein Wahlrecht wie bei § 34c Abs 2 EStG existiert nicht, weil die Vorschrift nur anwendbar ist, wenn keine St-Anrechnung möglich ist. Sie verdrängen im Übrigen § 34c Abs 6 S 4 (früher: S 3) EStG, s Tz 306.

6.2 Steuerabzug von Amts wegen in Nicht-DBA-Fällen (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 3 EStG)

Tz. 285

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die besonderen Voraussetzungen der Vorschrift zeigen, dass der Ges-Geber den St-Abzug nicht als generelle "Auffanglösung" für nicht unter die normalen Instrumentarien zur Vermeidung von Doppelbesteuerung fallende ausl St versteht:

6.2.1 Übergreifende Voraussetzungen

Tz. 286

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ist zunächst, dass die Doppelbesteuerung im konkreten Fall nicht schon auf anderem Wege vermieden wird. Hier (zu DBA-Fällen s Tz 296 ff) kommen dafür nur in Betracht (zum Verhältnis zu § 34c Abs 6 S 4 EStG s Tz 306):

• St-Anrechnung gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG,
• St-Abzug gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 2 EStG,
• Erlass oder Pauschalierung gem § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 5 EStG,
• Besteuerung der ausl Eink gem § 5a EStG oder § 34c Abs 4 EStG aF (s Tz 180 f).

Bezgl der beiden letztgenannten Punkte folgt deren Vorrangigkeit aus ausdrücklicher ges Anordnung (s § 5a Abs 5 S 2 EStG) bzw daraus, dass die jeweilige Vorschrift wegen Spezialität dem § 34c Abs 3 EStG vorgeht (s § 34c Abs 5 EStG) bzw vorging (s § 34c Abs 4 EStG aF). Hingegen ergeben sich die beiden erstgenannten Punkte unmittelbar im Umkehrschluss daraus, dass § 34c Abs 3 EStG erfordert, dass die ausl St "nicht angerechnet" (und folglich auch nicht nach § 34c Abs 2 abgezogen, s Tz 278) "werden kann, weil ...".

Tz. 287

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Aus der gerade zitierten Passage folgt weiterhin ebenfalls im Umkehrschluss, dass nur hinsichtlich der dann in Abs 3 genannten drei Alt (ausl St entspr nicht dt St; keine Identität zwischen Herkunftsstaat und besteuerndem Staat; keine ausl Eink) Abweichungen von den Voraussetzungen der St-Anrechnung angeordnet werden. Anders gesagt sind alle in diesen Alt nicht der Sache nach angesprochenen Voraussetzungen der Anrechnung auch für § 34c Abs 3 EStG erforderlich (diese werden in Abs 3 nur zT ausdrücklich genannt, nämlich soweit sie auch in § 34c Abs 1 S 1 EStG enthalten sind). Mithin müssen – zusätzlich zu (mind) einer der drei Alt (s Tz 288 ff) – gegeben sein:

• unbeschr Stpfl (in Abs 3 ausdrücklich genannt), dazu s Tz 67 ff (bei beschr Stpfl ist aber § 26 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG iVm § 50 Abs 3 EStG zu beachten, s Tz 307 ff);
• die ausl St muss als Steuer vom Einkommen (s Tz 75; ebso s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 110; s Tz 288 ff) festgesetzt und gezahlt sein und darf keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen (in Abs 3 ausdrücklich genannt), dazu s Tz 82 – 101, zur Zahlung ergänzend auch s Tz 291. Speziell beim Ermäßigungsanspruch dürfte in den Fällen des Abs 3 nicht selten ein zu Lasten der Stpfl strengerer Maßstab als in den Fällen der St-Anrechnung anzulegen sein. Denn in solchen Fällen wird es immer wieder besonders nahe liegen, dass die ausl Besteuerung durch falsche Angaben der Stpfl im Ausl verursacht wurde (s Urt des BFH v 19.03.2002, BFH/NV 2002, 1411 bzgl der luxemburgischen LSt). Dann ist von den Stpfl darzulegen und gg...