Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1 Umfang des Bewertungswahlrechts – Bewertungsmaßstab (Buchwert, Zwischenwert, Teilwert)

Tz. 102

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Das eingebrachte BV wird durch die Übernehmerin im Rahmen eines tauschähnlichen Erwerbsvorgangs angeschafft (s Tz 5 f). Abweichend vom dem allgemeinen AK-Prinzip des § 6 Abs 1 EStG hat die erwerbende Pers-Ges die Wahlmöglichkeit, das übernommene Vermögen mit dem Bw, einem Zwischenwert oder dem Tw anzusetzen. Dieses Wahlrecht ergibt sich aus § 24 Abs 2 UmwStG, nach dem das eingebrachte BV mit seinem Bw oder einem höheren Wert angesetzt werden ›darf‹. Der Höchstwert wird durch den Tw eines jeden WG des Einbringungsgegenstands festgeschrieben (s § 24 Abs 2 S 3 UmwStG). Der Begriff des Bw iSd § 24 Abs 2 S 2 UmwStG stimmt hinsichtlich seiner ges Definition und auch inhaltlich mit dem Begriff in § 20 Abs 2 S 3 UmwStG überein. Daher kann auf die entspr Komm verweisen werden (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 155). Gleiches gilt für den Zwischenwert und die Frage der Verteilung der aufgedeckten stillen Reserven (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 160 f; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 24.04 iVm Tz 22.08). Der Tw-Ansatz als Bewertungsobergrenze der Bewertung ermöglicht dem Einbringenden die Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven und ist folglich – wie bei § 20 UmwStG – normspezifisch auszulegen (dazu s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 157 -159; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 24.04 iVm Tz 22.11).

Tz. 103

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Das Bewertungswahlrecht der Übernehmerin gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG bezieht sich auf alle WG des Einbringungsgegenstands. Dabei spielt keine Rolle, ob die WG in das Gesellschaftsvermögen der aufnehmenden Pers-Ges oder in das Sonder-BV übertragen werden. Auch eine Übertragung von WG in den Sonder-BV-Bereich der Übernehmerin ist eine ›Einbringung‹ iSd § 24 Abs 1 UmwStG in das mitunternehmerische (dh stliche) BV der Übernehmerin, zu dem auch das Sonder-BV gehört. Aus diesem Grunde erstreckt sich das Bewertungswahlrecht gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG auch auf das durch den Einbringungsvorgang gebildete Sonder-BV (s Urt des BFH v 21.06.1994, BStBl II 1994, 856 unter II. 2. c); H/B, UmwStG 2. Aufl, § 24 UmwStG Rn 84). Die Regelung des § 6 Abs 5 S 3 EStG zur Übertragung einzelner WG in das Sonder-BV einer MU-Schaft kommt nicht zur Anwendung. Da das Sonder-BV in die Ausübung des Bewertungswahlrechts einzubeziehen ist (es handelt sich nämlich um einen einheitlichen Einbringungsvorgang iSd § 24 Abs 1 UmwStG, s Urt des BFH v 26.01.1994, BStBl II 1994, 458), ergibt sich folgendes:

•	Im Fall der Einbringung zum Bw ist auch der Bw der in das Sonder-BV gelangten WG des Einbringungsgegenstands iSd § 24 Abs 1 UmwStG fortzuführen.
•	Werden die Bw der WG, die in das Gesamthandsvermögen der Übernehmerin übertragen werden, fortgeführt aber im Sonder-BV stille Reserven aufgedeckt, liegt im Ergebnis ein Zwischenwert vor. Der Bewertungsansatz gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG hat bei der aufnehmenden (dh ›erwerbenden‹) Pers-Ges die rechtliche Bedeutung von AK. Die tats aufgedeckten stillen Reserven im Sonder-BV sind daher nach den gleichen Grundsätzen auf alle eingebrachten WG zu verteilen, wie dies auch für die Bewertung eines entgeltlich erworbenen (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils gilt. Es erfolgt also eine gleichmäßige Aufstockung aller WG (wie bei einem Zwischenwertansatz, s § 20 UmwStG Tz 160).
•	Werden hinsichtlich der WG, die in das Gesamthandsvermögen der Übernehmerin übertragen werden, die Tw angesetzt aber im Sonder-BV der Bw fortgeführt, liegt im Ergebnis ein Zwischenwert vor (s Urt des BFH v 26.01.1994, BStBl II 1994, 458). Daraus folgt für den Einbringenden als natürliche Person, dass der Einbringungsgewinn weder tarif- noch freibetragsbegünstigt ist (s Tz 133, 141). Die aufgedeckten stillen Reserven im Gesamthandsbereich sind gleichmäßig auf alle eingebrachten WG zu verteilen (so).