Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Abgrenzung der vGA von den Entnahmen

Tz. 604

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Hinsichtlich der Abgrenzung vGA zu Entnahmen ist zunächst zu berücksichtigen, dass die Vorschriften des § 4 Abs 1 und des § 6 EStG auch bei Kö anzuwenden sind und somit grds auch die Regelungen über Entnahmen (s Beschl des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 34; s R 7.1 KStR 2015). Bei Entnahmen handelt es sich nach dem Verständnis des EStG um Minderungen des betrieblichen Vermögens für betriebsfremde Zwecke des Stpfl (s § 4 Abs 1 S 2 EStG). Nach R 4.3 (2–4) Abs 2 EStR wird ein WG entnommen, wenn es aus dem betrieblichen oder beruflichen in den privaten oder einen anderen betriebs- oder berufsfremden Bereich übergeht. Eine Entnahme erfordert dabei regelmäßig eine Entnahmehandlung, die von einem Entnahmewillen getragen wird. Zu einer Rechtsträgeränderung an den Entnahmegegenständen kommt es daher nach der Grundvorstellung des EStG nicht, sondern lediglich zu einem Zugehörigkeitswechsel von einem Sektor zu einem anderen desselben Stpfl. Der estliche Entnahmebegriff dient also der Abgrenzung von der betrieblichen und der privaten Vermögenssphäre desselben Rechtssubjekts. Entnahmen unterscheiden sich mithin in diesem Punkt grundlegend von Ausschüttungen einer Kö an ihre AE, denen stets eine Wertabgabe aus dem eigenen Eigentumsbereich in das Vermögen Dritter zugrunde liegt.

Tz. 605

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Bei Kap-Ges kommen aber dennoch grds keine Entnahmen in diesem Sinne in Betracht, weil sie nach der Entsch des BFH keine außerbetriebliche Sphäre haben und demzufolge keine Vermögenswerte aus dem betrieblichen in einen anderen Vermögens- oder Tätigkeitsbereich (also für betriebsfremde Zwecke) überführen können (grundlegend s Urt des BFH v 04.12.1996, DB 1997, 707; außerdem s Urt des BFH v 22.08.2007, BStBl II 2007, 961; Näheres dazu s § 8 Abs 2 KStG Tz 30ff). An deren Stelle treten bei ihnen jedoch Ausschüttungen. § 8 Abs 3 S 2 KStG ist in diesen Fällen als Ergänzung bzw als lex specialis-Regelung zu § 4 Abs 1 S 1 EStG anzusehen; s Kohlhepp (in Schn/F, § 8 KStG Rn 267). Das Fehlen einer außerbetrieblichen Sphäre erfordert daher andere Rechtsinstitute zur Abgrenzung der Einkommenserzielung von der Einkommensverwendung als im ESt-Recht.

Allerdings können auch Kap-Ges bei anderen Konstellationen (also außerhalb von Vermögenstransfers an den AE) durchaus mit Entnahmeregelungen in Berührung kommen. Hier ist insbes der Fall zu nennen, dass ein AE ein WG aus seinem BV in seine Kap-Ges einlegt. Hier liegt eine verdeckte Einlage in die Kap-Ges vor, die aber zunächst eine Entnahme aus dem Einzelunternehmen voraussetzt (zB s Urt des BFH v 20.07.2005, BStBl II 2006, 457, und s Wassermeyer, BB 1994, 1).

Außerdem ist eine Entnahme denkbar, wenn eine Kap-Ges an einer Pers-Ges beteiligt ist und Vermögen aus dem Gesamthandsvermögen der Pers-Ges in ihr eigenes BV überführt. Allerdings wird eine solche Entnahme nach § 6 Abs 5 S 3 EStG idR mit dem Bw angesetzt werden können.

Demgegenüber kommt eine Entnahme bei einer Kap-Ges dann nicht in Betracht, wenn sie zwei (ggf völlig unterschiedliche) Betätigungen hat (zB Maschinenproduktion und Gemüsehandel) und ein WG aus dem einen in den anderen Bereich überführt. Eine Kap-Ges hat nämlich auch bei verschiedenen Betätigungen immer nur einen einheitlichen Geschäftsbetrieb, so dass Überführungen zwischen den verschiedenen Bereichen stlich ohne Auswirkung sind (es sich also weder um Entnahmen noch um GA handelt); dazu auch s § 8 Abs 2 KStG Tz 26 und s § 8 Abs 4 KStG Tz 145 und s § 8 Abs 4 KStG Tz 162. Unabhängig davon würde nach § 6 Abs 5 S 1 EStG sowieso der Bw zum Ansatz kommen; diese Regelung ist uE auch für Kö anwendbar (zB wenn ein Verein mehrere Betriebe unterhält und ein WG vom Betrieb 1 in den Betrieb 2 überführt).

Tz. 606

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Entnahmen im begrifflichen Sinne des EStG können außerdem im KSt-Bereich vor allem bei KSt-Pflicht vorkommen, die einen nicht betrieblichen Bereich haben, in den die Wertabgabe erfolgt. Zwar hat der BFH die Rückgabe von Aufgeld-Beträgen aus der Kap-Rücklage an die AE einer GmbH wiederholt als Entnahme bezeichnet; s Urt des BFH v 23.02.1999 (GmbHR 1999, 866). Dieser Begriff war aber hr-lich zu verstehen, während nach stlicher Betrachtung Ausschüttungen vorliegen (zum Entnahmebegriff im hr-lichen Sinne s Beschl des BGH v 11.08.1989, HFR 1990, 387). Ausnahmsweise können allerdings bei einer KGaA trotz ihrer Eigenschaft als Kap-Ges Entnahmen in Frage kommen, soweit sie den Regeln der MU-Schaft unterliegt (s § 9 Abs 1 Nr 1 KStG sowie Urt des BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881).

Als Entnahme bei KSt-Pflicht kann zB die Überführung von WG aus dem wG in den Idealbereich eines gemeinnützigen Vereins betrachtet werden. Gleiches müsste eigentlich auch für Vorteile gelten, die eine jur Person d öff Rechts aus ihrem BgA zieht (s Urt des BFH v 28.02.1990, BStBl II 1990, 647, 648). Jedenfalls schließt der BFH in dieser Entsch die Möglichkeit, Entnahmen an Stelle von vGA anzunehmen, nicht aus. Die nachfolgende Rspr vergleicht da...