Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Besteuerung der Stiftungserrichtung, Zustiftung und sonstigen Zuwendung

Tz. 171

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Im Grundsatz ist die Erstausstattung der Stiftung eine Zuwendung, die der außerstlichen (privaten) Sphäre des Stifters zuzuordnen ist. In Einzelfällen kann die Dotation einer Stiftung auch im betrieblichen Interesse sein, zB wenn die Förderung eines bestimmten Berufsstandes Zweck der Stiftung ist. Ist eine Kap-Ges Stifterin, kann die Errichtung entweder BA, Spende oder vGA sein. Wes Kriterium der unterschiedlichen Berücksichtigung ist, ob die Stiftung st-begünstigte Zwecke oder nicht st-begünstigte (privatnützige) Zwecke verfolgt und ob die Zuwendung betrieblich/beruflich oder privat veranlasst ist.

Tz. 172

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Die Übertragung von Sachgesamtheiten auf eine Stiftung führt ab dem 05.07.2017 (§ 52 Abs 34 S 2 EStG) zu einer etwaigen Nachversteuerung gem § 34a Abs 6 S 1 Nr 3 EStG. Voraussetzung ist, dass die Übertragung der Sachgesamtheit nach § 6 Abs 3 EStG zu Bw erfolgt (s Tz 80 und s Tz 173). Wegen der Möglichkeit die Nachversteuerung unter Ausnutzung von § 6 Abs 1 Nr 4 EStG ggf zu vermeiden vgl Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rn 191.2.

6.2.1 Gemeinnützige Stiftung als Empfänger

6.2.1.1 Entstrickung und Bw-Fortführung

Tz. 173

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Zuwendungen in das übrige Vermögen einer st-begünstigten Stiftung, also von der Stiftung nicht zu erhalten sind, sind reguläre Spenden nach § 10b EStG bzw § 9 KStG.

Stammen die Mittel aus einem BV des Stifters, liegt grds eine Entnahme nach § 4 Abs 1 S 2 EStG vor. Die Bewertung der Entnahme kann nach § 6 Abs 1 Nr 4 S 4 EStG mit dem Bw erfolgen, sodass keine stillen Reserven vom Stifter aufzudecken sind. Nach § 9 Abs 2 S 3 KStG ist § 6 Abs 1 Nr 4 S 4 EStG bei der kstlichen Spendenabzugsermittlung zu berücksichtigen. Die Höhe der abzb Spende korrespondiert mit dem Entnahmewert gem § 10b Abs 3 S 2 EStG (s § 9 KStG Tz 192ff).

Ist die st-begünstigte Stiftung eine nahestehende Pers eines AE, kann im Einzelfall der Vorrang der vGa nach § 8 Abs 1 Nr 2 S 1 KStG dem kstlichen Spendenabzug entgegenstehen (s § 9 KStG Tz 98ff). Ob eine Spende oder vGa vorliegt, ist insbes am Anteil der einzelnen Spende zum Gesamtvolumen der getätigten Spenden abzuleiten. Nach den von der Rspr aufgestellten Maßstäben sind Fremdspenden geeignet für die Prüfung, inwieweit der Spendenaufwand durch das Verhältnis zum Gewährträger verursacht ist, auch wenn dies im Ergebnis dazu führt, dass eine vGA uU nur dadurch vermieden werden kann, dass neben den Spenden an die st-begünstigte noch weitere Beträge an andere st-begünstigte Kö gespendet werden (s Urt des BFH v 09.08.1989, BStBl II 1990, 237; s FG Köln v 21.03.2018, EFG 2018, 1678, Rev unter Az I R 16/18 beim BFH anhängig).

Tz. 174

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WG des PV, deren Veräußerung einen Besteuerungstatbestand auslöst (zB Anteile an Kap-Ges oder WG iSd § 23 EStG) werden nach § 10b Abs 3 S 3 Hs 2 EStG mit den fortgeführten AK als Spende berücksichtigt.

Tz. 175

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Teilentgeltliche (verdeckte) Zuwendungen an die st-begünstigte Stiftung stellen keine Zuwendung iSd § 10b EStG dar, da sie Entgeltcharakter haben. Der nach der Trennungstheorie unentgeltliche Teil stellt nach Grundsätzen des BFH – auch bei gewollter und erkennbarer Teilentgeltlichkeit – keine Zuwendung dar. Hintergrund ist die nach der Rspr des BFH für abzugsfähige Spenden vorausgesetzte Uneigennützigkeit (s § 9 KStG Tz 116).

6.2.1.2 Anwendung des § 6 Abs 3 EStG bei Errichtung einer st-begünstigten Stiftung

Tz. 176

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Wendet der (Zu-)Stifter der st-begünstigten Stiftung eine Sachgesamtheit zu (MU-Anteil, Betrieb oder Teilbetrieb) findet § 6 Abs 3 EStG grds keine Anwendung, weil die Besteuerung der stillen Reserven zumindest dann nicht sichergestellt ist, wenn die Sachgesamtheit bei der st-begünstigten Stiftung nicht als stpfl wG fortgeführt wird (vgl Demuth, KÖSDI 2018, 20 909, 20 913; OFD-Ffm v 31.03.2016, DB 2016 S 1048; FM S-H v 09.06.2016, DStR 2016, 1474; BMF-Schreiben v 20.11.2019, BStBl 2019, 1291 Rn 4 und Rn 5).

Die Verw-Auff differenziert hier nach originär gew tätigen Pers-Ges und lediglich gew geprägten vermögensverwaltenden Pers-Ges gem § 15 Abs 3 Nr 2 EStG. Während bei der Übertragung einer originär gew tätigen Pers-Ges die Besteuerung der stillen Reserven – durch die Fortführung als wG – sichergestellt ist (vgl BMF v 20.11.2019 Rn 4, BStBl 2019, 1291), soll dies bei der gew geprägten Pers-Ges nicht der Fall sein (vgl BMF v 20.11.2019 Rn 5, BStBl 2019, 1291). Die Verw-Auff kann sich auch auf die Rspr des BFH stützen (vgl BFH-Urteil v 25.05.2011, BStBl 2011, 858; v 18.02.2016, BStBl 2017, 251). Folglich führt die Überführung der MU an einer gew geprägten Pers-Ges zu einem Aufgabegewinn (Entnahme ins PV des Stifters und sodann Zuwendung aus dem PV des Stifters in die Stiftung). Die Fin-Verw lässt als Behelfsmöglichkeit die Bw-Fortführung gem § 6 Abs 1 Nr 4 S 4 EStG zu (vgl FM S-H v 09.06.2016, DStR 2016, 1474). Dies setzt aber voraus, dass der MU-Anteil keine Verbindlichkeiten umfasst.

Tz. 177

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Kraft/Ungemach machen darauf aufmerksam, dass diese Übertragung gem § 6 Abs 3 EStG im Ergebnis einer Sperrfrist bis ultimo u...