Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.8 Tarifvergünstigung (§ 34 EStG) und Freibetrag (§ 16 Abs 4 EStG)

6.2.8.1 Allgemeines

Tz. 273

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Frage der Tarifvergünstigung des Einbringungsgewinns nach § 34 EStG und der Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs 4 EStG stellt sich nur bei natürlichen Pers als Einbringende und bei Pers-Ges als Einbringende, wenn und soweit natürliche Pers als (unmittelbare oder mittelbare) MU beteiligt sind. § 34 EStG ist eine Tarifvorschrift des EStG und setzt außerordentliche Eink voraus, die unter eine der Einkunftsarten des § 2 Abs 1 EStG fallen. Demzufolge muss im Hinblick auf die Anwendung dieser Vorschrift eine unbeschr oder beschr EStPflicht vorliegen (so auch klarstellend s § 20 Abs 4 S 1 UmwStG). KStpfl Pers können daher die Tarifvergünstigung des § 34 EStG nicht in Anspruch nehmen (s Urt des BFH v 21.02.1991, BStBl II 1991, 455 unter 2). Ebenso verhält es sich mit dem Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG (s R 8.1 Abs 1 Nr 1 KStR 2022: § 16 Abs 4 EStG ist bei den für Kö anzuwendenden Vorschriften des EStG ausgenommen). Es handelt sich hierbei zwar um eine sachliche St-Befreiung, die bei der Ermittlung des Betriebs-VG zu berücksichtigen ist. Die Inanspruchnahme des § 16 Abs 4 EStG wird jedoch von pers Voraussetzungen abhängig gemacht, die nur eine natürliche Pers erfüllen kann, nämlich Lebensalter und dauernde Berufsunfähigkeit.

Tz. 273a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Der Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG ist bei einbringenden St-Ausländern (beschr stpfl natürliche Pers), deren Einbringungsgewinn zu inl Eink gem § 49 EStG gehört, nicht zu berücksichtigen (s § 50 Abs 1 S 3 EStG aF/§ 50 Abs 1 S 4 EStG nF, s Urt des FG Ddf v 01.07.2009, EFG 2009, 2024, rkr). Dies gilt auch, wenn der Freibetrag sich nicht aus unmittelbarer Anwendung von § 16 Abs 4 EStG, sondern iVm § 14 Abs 1 S 2 oder § 18 Abs 3 S 2 EStG ergeben würde (s Tz 280).

Die Tarifvergünstigung des § 34 EStG allerdings ist für beschr stpfl einbringende natürliche Pers aus dem EU-/EWR-Bereich anzuwenden; für übrige beschr Stpfl gilt der gesamte § 34 EStG ab VZ 2008 (s Schießl, in Brandis/Heuermann, § 34 EStG Rn 18; s Horn, in H/H/R, § 34 EStG Rn 7).

Tz. 273b

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Frage der Tarifermäßigung nach § 34 EStG und des Freibetrags nach § 16 Abs 4 EStG stellt sich auch, wenn eine Pers-Ges einen (Teil-)Betrieb, MU-Anteile nach § 20 Abs 1 UmwStG einbringt und an der Pers-Ges natürliche Pers als MU beteiligt sind. Es wird bei der Pers-Ges im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Eink (s § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO) festgestellt, ob und inwieweit außerordentliche Eink nach § 34 Abs 2 EStG vorliegen. Diese Feststellung hat eigenständige Bindungswirkung und ist selbständig anfechtbar (ständige Rspr; zB s Urt des BFH v 28.05.2015, BStBl II 2015, 797 unter Rn 17). Solche Merkmale sind jedoch nur dann in die Feststellung einzubeziehen, wenn sie für die Besteuerung der Beteiligten Bedeutung haben, dh wenn und soweit natürliche Pers als MU beteiligt sind. Die Tarifvergünstigung kann nämlich nur von einer natürlichen Pers als ESt-Subjekt für den Gewinnanteil als eigene originäre Eink in Anspruch genommen werden (s Tz 273).

Über den Freibetrag gem § 16 Abs 4 EStG wird nicht im Verfahren über die Gewinnfeststellung, sondern nur bei ESt-Veranlagung der beteiligten natürlichen Pers entschieden (zB s Urt des BFH v 21.09.1995, BStBl II 1995, 893; s Schallmoser, in Brandis/Heuermann, § 16 EStG Rn 704; s Wacker, in Schmidt, 42. Aufl, § 34 EStG Rn 583; s R 16 Abs 13 S 1–2 EStR 2012).

6.2.8.2 Einbringung zu Buchwerten

Tz. 274

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Bei der antragsgem Bewertung des eingebrachten BV gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG unter Fortführung der Bw ergibt sich kein (positiver) Einbringungsgewinn (ieS). Die Aufdeckung stiller Reserven kann sich hier nur aus der Überführung unwes WG in das PV anlässlich der Einbringung (durch (Vorab-)Entnahme oder Zurückbehaltung) ergeben (s Tz 255ff). Eine Tarifermäßigung gem § 34 EStG auf diesen "Überführungsgewinn" (Einbringungsgewinn iwS) ist weder nach § 20 Abs 4 UmwStG noch nach allg Grundsätzen zu gewähren. Versteht man unter dem "bei" der Sacheinlage entstehenden VG iSd § 20 Abs 4 S 1 UmwStG den Einbringungsgewinn iwS (inkl Entnahmegewinne), so bestimmt § 20 Abs 4 S 2 UmwStG die Anwendung der Tarifermäßigung einzig beim Ansatz zum gW. Auch nach den allg Grundsätzen der Anwendung des § 34 EStG sind Gewinne aus der Zurückbehaltung von unwes WG bei einer Bw-Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG nicht tarifbegünstigt. Die Sacheinlage ist zwar dem Grunde nach eine Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff). Es findet jedoch durch die Bw-Fortführung bei den eingebrachten wes Betriebsgrundlagen keine Zusammenballung der stillen Reserven statt, so dass außerordentliche Eink iSd § 34 Abs 2 Nr 1 EStG nicht vorliegen (s Patt/Rasche, FR 2001, 175).

Eine Berücksichtigung des Freibetrags nach § 16 Abs 4 EStG für den Entnahmegewinn bei Bw-Einbringung ist nicht möglich, da nach § 20 Abs 4 S 1 UmwStG hierzu zwingend ein Ansatz mit dem gW für die Sacheinlage Voraussetzung ist (ebenso s Menner, in H/M/B, 5. A...