Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3 Rechtslage nach § 13 Abs 4 UmwStG idF des StEntlG 1999/2000/2002

Tz. 33

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Im StEntlG 1999/2000/2002 hat der Gesetzgeber (sE klarstellend; aA ihres Erachtens konstituierend: St-Fachausschuss des IDW, FN-IDW 1-2/1999, 12; Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565, 569; Prinz, FR 1998, 1105, 1119), die Verlagerung der § 50c EStG-Verhaftung auf die Anteile an der Übernehmerin ausdrücklich geregelt. Wegen der grundlegenden Kritik an der neuen Vorschrift s Hörger/Mentel/Schulz (DStR 1999, 565, 569). Sie sehen mit § 13 Abs 4 UmwStG nF das Prinzip der Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafterebene durchbrochen.

Fraglich erscheint, ob § 13 Abs 4 UmwStG nF hinsichtlich der vd Fälle einer Verschmelzung ausreichend differenziert. In dem Grundfall der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine neu gegründete Kap-Ges besteht Identität zwischen den von den AE in den AK der Anteile mitbezahlten und bei der Übernehmerin vorhandenen offenen und stillen Reserven. Anders ist das bei der Verschmelzung durch Aufnahme, bei der die übernehmende Kap-Ges bereits existiert. Hier vermischen sich (bei der Übernehmerin) die dort bereits vorhandenen eigenen offenen und stillen Reserven mit denen (im Sperrbetrag auf AE-Ebene repräsentierten) der übertragenden Kap-Ges. Der Nachweis, dass eine spätere Tw-Abschr auf die Beteiligung an der übernehmenden Kap-Ges ausschüttungsbedingt ist, fällt entspr schwer, denn § 50c EStG kann uE nur einer ausschüttungsbedingten Gewinnminderung die stliche Anerkennung versagen, die auf der Ausschüttung der Reserven der Übertragerin beruht.

Noch weniger passen die AK der Anteile an der Übertragerin und der darauf gebildete (und auf die Anteile an der Übernehmerin ›überspringende‹) Sperrbetrag in den Fällen der downstream- und der sidestep-Verschmelzung zusammen. Hier wird § 50c EStG möglicherweise aus diesen Gründen nach der Verschmelzung in der Praxis weitgehend wirkungslos sein.

Bei der upstream-Verschmelzung sind die offenen und stillen Reserven der übertragenden TG dann zutr in den AK der Anteile an der MG repräsentiert, wenn der AE die Anteile an der MG nicht zu lange vor der Verschmelzung erworben hat.

Hörger/Mentel/Schulz (DStR 1999, 565, 569) ist uE in folgenden Aussagen zuzustimmen:

a)

Bei der upstream-Verschmelzung auf eine MG, an der mehrere AE beteiligt sind, ist der ›übergesprungene‹ Sperrbetrag jeweils anteilig bei deren Anteilen an der MG zu berücksichtigen. In Betracht kommt uE eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Beteiligung am Nenn-Kap der MG. Hörger/Mentel/Schulz weisen zutr darauf hin, dass der ›übergesprungene‹ Sperrbetrag, der nach den Verhältnissen bei der TG gebildet worden ist, im Extremfall höher als die AK der Beteiligung an der MG sein kann.

b)

Auch bei einer sidestep-Verschmelzung auf eine Schwestergesellschaft kann nach der § 13 Abs 4 UmwStG nF, anders als nach der aF, die Situation eintreten, dass die bisher nicht mit einem Sperrbetrag belasteten Altanteile der AE an der übernehmenden Schwestergesellschaft durch die ›überspringende‹ § 50c EStG-Verhaftung infiziert werden. Bei einer Spaltung ist nach § 15 Abs 1 UmwStG der § 13 Abs 4 UmwStG analog anzuwenden. Dh bei einer Spaltung muss die St-Verhaftung nach § 50c EStG erhalten bleiben.

Tz. 34

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Da § 50c EStG gem § 52 Abs 59 EStG idF des StSenkG auch nach Auslaufen des Anrechnungsverfahrens bis zum Ende der zehnjährigen Sperrfrist noch weiter anzuwenden ist, bleibt auch § 13 Abs 4 UmwStG für diese Zeit noch aktuell.