Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.1 Überführung aus dem Betriebsvermögen einer natürlichen Person in das Privatvermögen

Tz. 90

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Einbringungsgeborene Anteile aus dem BV einer natürlichen Pers werden in das PV entnommen, wenn (zB) die nicht zum notwendigen BV gehörenden Anteile ausgebucht werden (Entnahmehandlung) oder die Anteile an Angehörige verschenkt werden (s Tz 32). Zudem werden Anteile in einem Einzelunternehmen in das PV überführt, wenn der gesamte Betrieb unter Zurückbehaltung der Anteile veräußert wird oder Anteile im Sonder-BV in das PV überführt, wenn der MU-Anteil ohne das Sonder-BV veräußert/eingebracht/umgewandelt wird (ebenso s Tz 90a). Alle diese Vorgänge sind keine Veräußerung iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 51), da es hier noch nicht einmal zu einem Rechtsträgerwechsel kommt. Auch die (abschließenden) Veräußerungsersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG werden durch eine Entnahme bzw Überführung in das PV nicht erfüllt (Ausnahmen s Tz 90b).

Hier stellt sich die Frage, ob die allg Bewertungsvorschriften aus der Zugehörigkeit zum BV gem § 6 Abs 1 Nr 4 S 1 EStG (Entnahmebewertung) und § 16 Abs 3 S 7 EStG (Überführung in das PV bei Betriebsveräußerung und -aufgabe) zu einer Aufdeckung der stillen Reserven zwingen (so – noch – die Auff der FinVerw im UmwSt-Erl 1998 unter Rn 21.12, welche für einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG [dazu s Tz 15] zeitlich unbegrenzt auch nach Bekanntgabe des UmwSt-Erl 2011 weiter anzuwenden ist; s UmwSt-Erl 2011 Rn S. 01; ebenso s Wacker, BB 1998, Beil 8, 9) oder ob die Entnahme st-neutral zum Bw zu erfolgen hat, weil die St-Verstrickung der Anteile gem § 21 UmwStG im PV mangels Realisierungstatbestand iSd § 21 Abs 1 S 1 und Abs 2 S 1 UmwStG erhalten bleibt (überwiegende Auff; s Urt des BFH v 12.10.2011, BStBl II 2012, 445; s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 85; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21 aF Rn 78; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 27 UmwStG 2006 Rn 110; s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG, Anh 15 Rn 526; s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 165; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 103; s Merkert, in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rn 71; s Günkel, Beilage zu DStR 17/1998, 46; s Patt, DStZ 1998, 156 (158); nunmehr auch die FinVerw: s FinMin SchlH v 11.09.2012, DStR 2013, 144). UE ist der hA aus st-systematischen Gründen der Vorzug einzuräumen. Entsch ist die Konkurrenz der Gewinnrealisationstatbestände in § 21 UmwStG zu der Bestimmung in § 6 Abs 1 Nr 4 S 1 EStG, die den Ansatz des Tw bei der Entnahme von WG fordert. § 21 UmwStG enthält keine Regelung derart, dass in Fällen der Entnahme einbringungsgeborener Anteile aus einem BV die stillen Reserven in den Anteilen aufzudecken wären. Hieraus kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass in Ermangelung einer speziellen Regelung in § 21 UmwStG die allg Bewertungsvorschriften der §§ 6, 16 EStG (quasi ergänzend) zum Tragen kommen (so offenbar die FinVerw im UmwSt-Erl 1998 unter Rn 21.12). § 21 UmwStG enthält hinsichtlich der Realisationstatbestände für einbringungsgeborene Anteile nämlich eine abschließende Aufzählung (s Urt des BFH v 21.08.1996, BFH/NV 1997, 314 unter 2.a) mwNachw und v 12.10.2011, BStBl II 2012, 445; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 27 UmwStG Rn 19). Da eine Entstrickung der Anteile durch Entnahme aus einem BV in § 21 UmwStG nicht vorgesehen ist, soll dieser Vorgang auch nicht zur Aufdeckung führen. Eine Ergänzung der Realisationstatbestände durch allg Gewinnermittlungsgrundsätze des EStG scheitert an der Vorrangigkeit der Regelungen in § 21 UmwStG (s Tz 63; die Regelung in § 21 Abs 4 UmwStG bekräftigt die Vorrangigkeit von § 21 UmwStG gegenüber den Einlagebewertungsvorschriften des § 6 EStG). Auch eine Ausweitung der Tatbestände des § 21 UmwStG, die zu einer Gewinnrealisierung führen, ist nicht zulässig. Es fehlt nämlich bereits an der für eine Analogie erforderlichen Gesetzeslücke. Einer Aufdeckung stiller Reserven infolge Entnahme der Anteile bedarf es nicht, weil die einbringungsgeborenen Anteile nach Entnahme auch im PV gleichermaßen nach § 21 UmwStG st-verstrickt sind. Die Fortführung der St-Verstrickung beim Übergang der einbringungsgeborenen Anteile vom BV in das PV (wie auch im umgekehrten Fall der Einlage, s Tz 243) entspr auch der Grundkonzeption des § 21 UmwStG. Aus der Durchbrechung des Subjektst-Prinzips bei der ESt infolge bei der unentgeltlichen Übertragung gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 29) und der enumerativen Aufzählung der Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG ergibt sich, dass die St-Stundung aus der st-neutralen Sacheinlage in Gestalt der einbringungsgeborenen Anteile solange hinausgeschoben werden soll, bis ein Umsatzakt hinsichtlich der Anteile erfolgt oder andere Umstände eintreten, bei denen eine Erfassung der stillen Reserven nicht mehr sichergestellt ist (s Tz 1). Eine Aufdeckung der stillen Reserven bei der Überführung der einbringungsgeborenen Anteile aus dem BV in das PV ohne Rechtsträgerwechsel unter Beibehaltung der St-Verstrickung würde dieser Grundtendenz des § 21 UmwStG nicht gerecht (ebenso s Widmann, in W/M, § 2...