Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2 Angemessenheit der Verzinsung

Tz. 1116

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Bei Darlehensgewährungen an die Gesellschaft führt ein zu hoher Zinssatz zu einer vGA. Zu niedrige Zinsen sind dagegen im Inl-Fall unproblematisch; eine verdeckte Einlage liegt in diesem Fall nicht vor; (s H 8.9 "Nutzungsvorteile" KStH 2022; insoweit ist auch kein Anwendungsfall von § 42 AO gegeben; dazu s Urt des BFH v 17.10.2001, BFH/NV 2002, 240; s dazu auch Neumann in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 1243). Beim Zinsverzicht zugunsten einer ausl Gesellschaft kann sich allerdings eine Einkommenserhöhung aus § 1 AStG ergeben. Einschr dazu allerdings s Urt des EuGH v 31.05.2018 "Hornbach" (GmbHR 2018, 746), wonach (zulässige) wirtsch Gründe für eine nicht dem Fremdvergleich entspr verbilligte Nutzungsüberlassung oÄ auch im Beteiligungsverhältnis liegen können. Dazu s auch Schr des BMF v 06.12.2018 (BStBl I 2018, 1305) mit der Einschränkung, dass dies nur für sanierungsbedingte Maßnahmen gelten soll.

Bei nicht besicherten Darlehen eines beherrschenden Gesellschafters war in der Vergangenheit ein Zuschlag wegen der fehlenden Sicherheit nicht zulässig, sondern führte zu einer vGA; s Urt des BFH v 21.12.1994 (DB 1995, 312) und s Urt des BFH v 29.10.1997 (BStBl II 1998, 573): Angemessener Zins war der für besicherte Darlehen. Der BFH begründete dies damit, dass die "Besicherung des Darlehensrückzahlungsanspruchs" aufgr des sog Konzernrückhalts regelmäßig schon in den Einflussnahmemöglichkeiten liegt, die jedenfalls der beherrschende Gesellschafter auf seine Kap-Ges regelmäßig hat.

Zwischenzeitlich hat der BFH seine Rspr geändert und hält für nicht besicherte Darlehen einen höheren Zinssatz für zulässig. Einen sog Konzernrückhalt sieht der BFH nicht (mehr) als ausreichende Sicherheit an, die eine Begrenzung der Zinssätze auf solche für besicherte Darlehen rechtfertigen zu können; dazu s Urt des BFH v 18.05.2021 (BStBl II 2023, 678) und v 18.05.2021 (BStBl II 2023, 723). Dazu s auch Tz 1067b. Zum (nicht gegebenen) Einfluss des Konzernrückhalts auf die Bewertung einer eingebrachten konzerninternen Darlehensforderung s auch bereits Urt des BFH v 12.04.2017 (BFH/NV 2018, 58).

Auch die FinVerw ging in der Vergangenheit offensichtlich davon aus, dass nur bei nicht beherrschenden Gesellschaftern (also ohne Konzernrückhalt) ein Zinszuschlag wegen einer fehlenden oder unzureichenden Besicherung erforderlich bzw zulässig sein kann; s Schr des BMF v 29.03.2011 (BStBl I 2011, 277 Rn 8, Var a) und b)). Nach Rn 11 dieses Schr sollte von einem bestehenden Rückhalt im Konzern auszugehen sein, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der TG (Darlehensnehmer) ggü fremden Dritten (im Außenverhältnis) tats sicherstellt bzw solange die TG ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis erfüllt. Solange der Rückhalt im Konzern insofern tats besteht, sollte grds von einer ausreichenden Sicherheit auszugehen sein, die es rechtfertigt, während der Laufzeit einen Zinssatz anzuerkennen, wie er für gesicherte Darlehen vereinbart wird. Diese Auff wird nun im Hinblick auf die oa BFH-Rspr nicht mehr haltbar sein; dazu s auch Busch (DB 2021, 2854). Zwischenzeitlich wurde das oa Schr des BMF v 29.03.2011, aaO, – wenn auch aus anderen Gründen – aufgehoben (dazu s Schr des BMF v 14.07.2021, BStBl I 2021, 1098). Auch wenn die og BFH-Urt zu grenzüberschreitenden Fällen ergangen sind, muss diese Sichtweise uE auch für reine Inl-Fälle gelten. Der Zinssatz für besicherte Darlehen (zB durch ein Kreditinstitut) ist also kein geeigneter Fremdvergleichsmaßstab für ein ungesichertes Gesellschafterdarlehen; s Urt des BFH v 18.05.2021 (BStBl II 2023, 723). Eher könnten sich unbesicherte Unternehmensanleihen als Vergleichsmaßstab anbieten. Für die Zukunft (ab 2024) ist allerdings geplant, iRd Wachstumschancenges in § 4l EStG eine Zinshöhenschranke einzuführen, um die tw für den Fiskus negativen Aussagen des BFH ges-geberisch zu eliminieren; dazu s auch Tz 1067.

Zur (vorrangigen) Geltung der Preisvergleichsmethode vor der Kostenaufschlagsmethode ("cost plus") s Tz 1067.

In Unternehmensgr ist eine "Stand-alone-Betrachtung" vorzunehmen und grundsätzlich nicht auf das sog Konzernrating abzustellen. Der sog Konzernrückhalt (= Einstehen des Gesellschafters, in Konzernen der Konzernmutter, für Verpflichtungen einer Tochter- oder EG) stellt keine werthaltige Besicherung dar; s Rn 55 des BFH-Urt v 18.05.2021 (BStBl II 2023, 723) unter Verweis auf das Urt des BFH v18.12.2019 (BFH/NV 2020, 1049). Der Konzernrückhalt führt also nicht dazu, dass von einem besicherten Darlehen auszugehen ist, für das ein niedrigerer Zinssatz angemessen wäre.

Die Rechtsform des Gesellschafters dürfte – unabhängig von der Richtung der Darlehensgewährung – für die Angemessenheitsprüfung ohne Bedeutung sein. Es macht auch keinen Unterschied, ob das jeweilige Darlehen von einer Kap-Ges an ihren Gesellschafter (oder an eine ihm nahe stehende Pers, also zB an eine SchwGes der darlehensgewährenden Kap-Ges; sog. "Up stream-Darlehen" oder "Side stream-Darlehen")...