Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2 Rückzahlung des Nennkapitals

Tz. 79

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

§ 28 Abs 2 S 2 KStG betrifft nur die ordentliche Kap-Herabsetzung mit Auskehrung an die AE sowie die Nenn-Kap-Rückgewähr iRd Liquidation der Kö. Die vereinfachte Kap-Herabsetzung und die Umwandlung einer Kö sind nicht mit einer Auskehrung an die AE verbunden.

6.3.2.1 "... soweit der Sonderausweis zu mindern ist"

Tz. 80

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Dieser Satzteil des § 28 Abs 2 S 2 KStG hängt mit § 28 Abs 2 S 1 KStG zusammen, wonach bei jeder Kap-Herabsetzung oder Auflösung der Kö zunächst der Sonderausweis zu mindern ist (wegen Einzelheiten s Tz 64ff).

6.3.2.2 "... gilt ... als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen iSd § 20 Abs 1 Nr 2 EStG führt"

Tz. 81

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Nach § 28 Abs 2 S 2 Hs 1 KStG gilt die Nenn-Kap-Rückzahlung, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, als GA, die beim AE zu Bezügen iSd § 20 Abs 1 Nr 2 EStG führt. Das gilt für Auskehrungen anlässlich der Auflösung der Kö gleichermaßen wie für die Nenn-Kap-Herabsetzung (s Schr des BMF v 26.08.2003, BStBl I 2003, Rn 13, 14). Der Zuflusszeitpunkt bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen.

Die Gesetzesaussage, dass die Nenn-Kap-Rückzahlung "als GA gilt", bedeutet nicht, dass es sich um eine ordnungsgemäße Ausschüttung handelt, die nach § 37 Abs 2 KStG (idR nur noch bis zum VZ 2006 von Bedeutung) zu einer Minderung der KSt führen kann. IdR nur noch bis zum VZ 2006 kann eine Nenn-Kap-Rückzahlung jedoch, weil es sich um eine Leistung iSd § 38 Abs 1 KStG handelt, zu einer KSt-Erhöhung führen.

Tz. 82

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Für den Fall der Liquidation der Kö regelte der frühere § 40 Abs 4 KStG (idR nur noch bis zum VZ 2006 von Bedeutung) ausdrücklich, dass sich infolge der Vermögensverteilung die KSt um den Betrag mindert oder erhöht, der sich nach den §§ 37 und 38 KStG ergeben würde, wenn das verteilte Vermögen als im Zeitpunkt der Verteilung als für eine Ausschüttung verwendet gelten würde. UE wird davon auch die Kap-Rückzahlung iSd § 28 Abs 2 S 2 Hs 1 KStG mit erfasst (dazu auch s § 40 KStG Tz 29 ff).

Für die ges Lösung, wonach die Nenn-Kap-Rückzahlung iRe Liquidation zu einer KSt-Minderung führen kann, nicht jedoch auch die anlässlich einer Kap-Herabsetzung, lassen sich uE keine sachlichen Argumente anführen. Die Unterscheidung erscheint völlig willkürlich und ist deshalb abzulehnen.

Tz. 83

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

In den Fällen des § 28 Abs 2 S 2 Hs 1 KStG ergeben sich bei einer der Auskehrung anlässlich einer Kap-Herabsetzung folgende stlichen Konsequenzen:

1. Auf der Ebene der Kö verringert sich der Sonderausweis und es erhöht sich der Bestand des stlichen Einlagekontos. In den Fällen des § 28 Abs 1 S 2 KStG (Nenn-Kap-Rückzahlung unter Verwendung des Sonderausweises) hat die Kö KapSt einzubehalten. In VZ bis 2006 konnte es bei der Verwendung von EK 02 gem § 38 KStG zu einer KSt-Erhöhung kommen.
2. Bei den AE unterliegt der ausgeschüttete Betrag nach den allgemeinen Grundsätzen (s § 20 Abs 1 Nr 2 EStG) der Besteuerung, dh bei natürlichen Personen als AE dem Teil-(vorher: Halb-)Eink-Verfahren oder dem 25%igen AbgeltungSt-Satz und bei Kö als AE der 95%igen St-Freistellung.

Bei der Finanzierung des Kap-Herabsetzungsbetrags aus dem Sonderausweis kommt es folglich zur gleichen stlichen Behandlung wie bei einer Ausschüttung der Gewinnrücklagen. Das ist auch der Sinn der Regelung. Eine Rücklagenumwandlung, verbunden mit einer anschließenden Kap-Herabsetzung, soll es nicht ermöglichen, die Teil-(vorher: Halb-)Eink-Besteuerung bzw Besteuerung mit dem 25%igen AbgeltungSt-Satz beim AE zu vermeiden.

§ 28 Abs 2 S 2 KStG liest sich zwar so, als würden die genannten Bestandteile des Nenn-Kap in ihrer "stlichen Qualität" Nenn-Kap an die AE weitergegeben. Wie vorstehend (s Tz 64ff, 76) erläutert, regelt § 28 Abs 2 S 1 KStG jedoch einen zweistufigen Vorgang, so dass die AE stlich nicht Auskehrungen aus dem Nenn-Kap, sondern aus den Rücklagen der Kö erhalten.

6.3.2.3 Abzug des übersteigenden Betrags von dem steuerlichen Einlagekonto (§ 28 Abs 2 S 3 KStG)

Tz. 84

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Nach § 28 Abs 2 S 3 KStG ist ein den Sonderausweis übersteigender Betrag der Kap-Rückzahlung vom positiven Bestand des stlichen Einlagekontos abzuziehen. Dh eine Nenn-Kap-Rückgewähr an die AE anlässlich einer Kap-Herabsetzung oder iRd Auflösung der Kö wird technisch stets so abgewickelt, dass in einem ersten Schritt der den Sonderausweis übersteigende Teil des Nenn-Kap in das stliche Einlagekonto "umgebucht" wird (s Tz 66) und dann in einem zweiten Schritt die Auskehrung an die AE (durch Direktzugriff, dh unabhängig von der im § 27 Abs 1 S 3 KStG geregelten Verwendungsfiktion) aus dem Einlagekonto finanziert wird. § 27 Abs 1 S 3 KStG lässt diesen Direktzugriff in den Fällen des § 28 Abs 2 S 3 KStG ausdrücklich zu (s § 27 KStG Tz 59).

Inhaltlich betrifft § 28 Abs 2 S 3 KStG diejenigen Teile des herabgesetzten Nenn-Kap, die "echtes" Nenn-Kap sind, und zwar einschl des Nenn-Kap, das aus der vorherigen Umwandlung von in dem stlichen Einlagekonto repräsentierten Rücklagen entstanden ist. Wegen der Zweistufigkeit des Auskehrungsvorgangs s Tz 64ff.

Wenn die Auskehrung an die AE und der Beschl zur Nenn-Kap-Herabsetzung zeitlich nicht unwes auseinanderfallen, muss entschieden werden, ob die Auskehrung...