Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2 Rückzahlung des Nennkapitals

Tz. 79

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 28 Abs 2 S 2 KStG betrifft nur die ordentliche Kap-Herabsetzung mit Auskehrung an die AE sowie die Nennkap-Rückgewähr iRd Liquidation der Kö. Die vereinfachte Kap-Herabsetzung und die Umw einer Kö sind nicht mit einer Auskehrung an die AE verbunden.

6.3.2.1 "... soweit der Sonderausweis zu mindern ist"

Tz. 80

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Dieser Satzteil des § 28 Abs 2 S 2 KStG hängt mit § 28 Abs 2 S 1 KStG zusammen, wonach bei jeder Kap-Herabsetzung oder Auflösung der Kö zunächst der Sonderausweis zu mindern ist (wegen Einzelheiten s Tz 64ff).

6.3.2.2 "... gilt ... als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen iSd § 20 Abs 1 Nr 2 EStG führt"

Tz. 81

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nach § 28 Abs 2 S 2 Hs 1 KStG gilt die Nennkap-Rückzahlung, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, als GA, die beim AE zu Bezügen iSd § 20 Abs 1 Nr 2 EStG führt. Das gilt für Auskehrungen anlässlich der Auflösung der Kö gleichermaßen wie für die Nennkap-Herabsetzung (s Schr des BMF v 26.08.2003, BStBl I 2003, Rn 13, 14). Der Zuflusszeitpunkt bestimmt sich nach allg Grundsätzen.

Die Ges-Aussage, dass die Nennkap-Rückzahlung "als GA gilt", bedeutet nicht, dass es sich um eine ordnungsgem Ausschüttung handelt.

Tz. 82

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

vorläufig frei

Tz. 83

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

In den Fällen des § 28 Abs 2 S 2 Hs 1 KStG ergeben sich bei einer der Auskehrung anlässlich einer Kap-Herabsetzung folgende stlichen Konsequenzen:

1. Auf der Ebene der Kö verringert sich der Sonderausweis und es erhöht sich der Bestand des stlichen Einlagekontos. In den Fällen des § 28 Abs 1 S 2 KStG (Nennkap-Rückzahlung unter Verwendung des Sonderausweises) hat die Kö KapSt einzubehalten.
2. Bei den AE unterliegt der ausgeschüttete Betrag nach den allg Grundsätzen (s § 20 Abs 1 Nr 2 EStG) der Besteuerung, dh bei natürlichen Pers als AE dem Teil-(vorher: Halb-)Eink-Verfahren oder dem 25%igen AbgeltungSt-Satz und bei Kö als AE der 95%igen St-Freistellung.

Bei der Finanzierung des Kap-Herabsetzungsbetrags aus dem Sonderausweis kommt es folglich zur gleichen stlichen Behandlung wie bei einer Ausschüttung der Gewinnrücklagen. Das ist auch der Sinn der Regelung. Eine Rücklagenumw, verbunden mit einer anschließenden Kap-Herabsetzung, soll es nicht ermöglichen, die Teil-(vorher: Halb-)Eink-Besteuerung bzw Besteuerung mit dem 25%igen AbgeltungSt-Satz beim AE zu vermeiden.

§ 28 Abs 2 S 2 KStG liest sich zwar so, als würden die genannten Bestandteile des Nennkap in ihrer "stlichen Qualität" Nennkap an die AE weitergegeben. Wie vorstehend (s Tz 64ff, 76) erläutert, regelt § 28 Abs 2 S 1 KStG jedoch einen zweistufigen Vorgang, so dass die AE stlich nicht Auskehrungen aus dem Nennkap, sondern aus den Rücklagen der Kö erhalten.

6.3.2.3 Abzug des übersteigenden Betrags von dem steuerlichen Einlagekonto (§ 28 Abs 2 S 3 KStG)

Tz. 84

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nach § 28 Abs 2 S 3 KStG ist ein den Sonderausweis übersteigender Betrag der Kap-Rückzahlung vom positiven Bestand des stlichen Einlagekontos abzuziehen. Dh eine Nennkap-Rückgewähr an die AE anlässlich einer Kap-Herabsetzung oder iRd Auflösung der Kö wird technisch stets so abgewickelt, dass in einem ersten Schritt der den Sonderausweis übersteigende Teil des Nennkap in das stliche Einlagekonto "umgebucht" wird (s Tz 66) und dann in einem zweiten Schritt die Auskehrung an die AE (durch Direktzugriff, dh unabhängig von der im § 27 Abs 1 S 3 KStG geregelten Verwendungsfiktion) aus dem Einlagekonto finanziert wird. § 27 Abs 1 S 3 KStG lässt diesen Direktzugriff in den Fällen des § 28 Abs 2 S 3 KStG ausdrücklich zu (s § 27 KStG Tz 59). UE ist ein Direktzugriff auf das stliche Einlagekto nach § 27 Abs 1 S 3 iVm § 28 Abs 2 S 3 KStG auch anzuerkennen, wenn der Beschl über die Erhöhung und über die Herabsetzung des Nennkap in engem zeitlichen Zusammenhang erfolgen, denn § 28 Abs 2 S 3 KStG gibt keinen zeitlichen Rahmen vor. Weiter hierzu s § 27 KStG Tz 59a sowie s Ott (GStB 2024, 30, 35). Ott weist auf die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften und die damit verbundenen Kosten hin, die bei einer Kap-Erhöhung mit anschließender Kap-Herabsetzung zu beachten sind.

AA s Berninghaus (in H/H/R, § 28 KStG Rn 55), nach dessen Auff ein sehr enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erhöhung und Herabsetzung ohne jegliche wirtsch Begr für eine missbräuchliche Gestaltung sprechen kann.

Inhaltlich betrifft § 28 Abs 2 S 3 KStG diejenigen Teile des herabgesetzten Nennkap, die "echtes" Nennkap sind, und zwar einschl des Nennkap, das aus der vorherigen Umw von in dem stlichen Einlagekonto repräsentierten Rücklagen entstanden ist. Wegen der Zweistufigkeit des Auskehrungsvorgangs s Tz 64ff.

Wenn die Auskehrung an die AE und der Beschl zur Nennkap-Herabsetzung zeitlich nicht unwes auseinanderfallen, muss entschieden werden, ob die Auskehrung noch der Kap-Herabsetzung zuzuordnen ist oder ob sie einen eigenständigen Vorgang bildet. Nach Auff des BFH ist eine Leistung als Rückzahlung von Nennkap zu behandeln, wenn die Leistung der Kap-Ges darauf gerichtet ist, den Betrag einer erfolgten Kap-Herabsetzung auszuzahlen. Ob dies der Fall ist, ist anhand des Herabsetzungs-Beschl und unter Würdigung der weiteren tats Umstände festzustellen (s Urt des BFH v 21.10.2014, BStBl II 2016,...