Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2.5 Wert der Entnahmen und Einlagen im Rückbezugszeitraum (§ 20 Abs 5 S 3 UmwStG)

Tz. 299

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die AK der erhaltenen Anteile an der Übernehmerin sind im Fall einer rückwirkenden Einbringung gem § 20 Abs 5 S 3 UmwStG um die Bw der Entnahmen zu mindern und die sich nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG ergebenden Werte der Einlagen zu erhöhen, die der Einbringende bezogen auf das eingebrachte BV noch im Rückbezugszeitraum getätigt hat und die ihm stlich auch noch zuzurechnen sind (s § 20 Abs 5 S 2 UmwStG). Zum Begriff und Tatbestand der "Einlagen", s Tz 338–342; und der "Entnahmen" iSd § 20 Abs 5 S 2 und 3 UmwStG s Tz 344–349. Nach Auff des BFH handelt es sich um eine "Korrektur der sich nach § 20 Abs 4 UmwStG (aF entspr § 20 Abs 3 UmwStG idF ab SEStEG) ergebenden Anteils-AK" (s Urt des BFH v 07.03.2018, BFH/NV 2018, 1063 unter Rn 14).

Bei einer Einlage ist wegen Bezug auf § 6 Abs 1 Nr 5 EStG in § 20 Abs 5 S 3 UmwStG grds der Tw im Zeitpunkt der Einlagehandlung als AK-Erhöhung maßgeblich, wenn das WG vor mehr als drei Jahren vor der Zuführung zum BV angeschafft oder hergestellt worden ist. Ist dies nicht der Fall, erfolgt die Einlage mit den (fortgeführten) AK oder HK. Bei Anteilen an Kap-Ges iSd § 17 EStG ist der Einlagewert auf die AK der eingelegten Beteiligung begrenzt. Zu dem Sonderfall, wenn ein WG eingelegt wird, das zuvor aus einem BV des Einbringenden entnommen worden ist (s § 6 Abs 1 Nr 5 S 3 EStG; s Kulosa, in Schmidt, 42. Aufl, § 6 EStG Rn 622). Wird ein WG aus einem BV des Einbringenden in den eingebrachten (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil bei einer rückbezogenen Einbringung im Interimszeitraum überführt oder übertragen, ist der Wert maßgebend, der nach § 6 Abs 5 EStG bei der Überführung angesetzt werden muss (s Tz 341). Wird im Rückbezugszeitraum ein Besteuerungsrecht der BRep hinsichtlich der stillen Reserven eines WG im eingebrachten BV begründet, steht dies einer Einlage des WG gleich (s § 4 Abs 1 S 8 Hs 2 EStG idF des SEStEG). Diese Einlage wird nicht nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG, sondern gem § 6 Abs 1 Nr 5a EStG mit dem gW bewertet. UE handelt es sich um ein redaktionelles Versehen des Ges-Gebers, dass § 20 Abs 5 S 3 UmwStG nur die Einlagen aufzählt, die nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG bewertet werden und nicht auch die durch das SEStEG normierten Verstrickungsfälle nennt. Folglich sind die AK der erhaltenen Anteile auch um den gW der "Einlagen" iSd § 4 Abs 1 S 8 Hs 2 EStG idF des SEStEG zu erhöhen (ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 662).

Durch die Korrektur der AK der einbringungsbedingt erworbenen Anteile an der Übernehmerin gem § 20 Abs 5 S 3 UmwStG können sich bei Anteilen im PV nach Auff der Rspr negative AK ergeben. Dies soll der Fall sein, wenn der Wert der Entnahmen (ggf nach Saldierung mit den Einlagen) höher als die AK iSd § 20 Abs 3 S 1 bis 3 UmwStG sind (s Urt des BFH v 07.03.2018, BFH/NV 2018, 1063 zur insoweit vergleichbaren alten Rechtslage und s Urt des FG Münster v 17.05.2023, EFG 2023, 1497, rkr, unter Rn 55ff zu § 20 Abs 5 S 3 UmwStG idF ab SEStEG). Die Problematik des Entstehens negativer AK ist str, weil sie als Folgewirkung unmittelbar mit der Frage zusammenhängt, ob ein "Entnahmeüberhang" dazu führt, dass bei der Einbringung in entspr Höhe stille Reserven aufgedeckt werden müssen. Diese Problematik wird nämlich unterschiedlich beurteilt (s Tz 218a-218b und Nachw in der og Rspr).