Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.4.2 Entnahmen

Tz. 344

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Für "Entnahmen" (s Tz 345) aus dem eingebrachten BV nach dem rückbezogenen Übertragungsstichtag gilt die Rückwirkungsfiktion nicht, s § 20 Abs 5 S 2 UmwStG. Dadurch soll vermieden werden, dass durch die für die Übernehmerin anzuwendenden kstlichen Vorschriften Vorgänge im Rückwirkungszeitraum als vGA besteuert werden, die nach dem (ESt-)Recht der einbringenden Pers-Ges oder des einbringenden Einzelunternehmers (noch) als Entnahmen zu beurteilen gewesen wären (s BT-Drs V/4245, 6 zur Vorgängerregelung und ständige Rspr, s Urt des BFH v 07.03.2018, BFH/NV 2018, 1063 unter Rn 16 mwNachw). Dies ist eine Ausnahme des Grundsatzes gem § 20 Abs 5 S 1 UmwStG, nach dem das Einkommen des Einbringenden und der Übernehmerin so zu ermitteln ist, als ob das BV mit Ablauf des Umwandlungsstichtags in die Kap-Ges/Gen übergegangen wäre. Dadurch soll verhindert werden, dass die stlichen Vorteile des Antrags auf Rückbeziehung der Sacheinlage (s Tz 302) durch eine nachträglich andere Besteuerung nach KSt-Recht von (regelmäßig anzutreffenden) Geld- und Sachentnahmen des Einbringenden aus Pers-Unternehmen entfallen.

Der Ausschluss der Entnahmen von der Rückwirkung für Zwecke des Einkommens und des Gewerbeertrags bezieht sich einzig auf den Entnahmevorgang selbst (zum Regel-Ausnahme-Verhältnis der § 20 Abs 5 S 1 und 2 UmwStG: s Urt des BFH v 23.04.1986, BStBl II 1986, 880 zur inhaltsgleichen Vorschrift im UmwStG 1969). Für den Zeitpunkt der tats Entnahmehandlung und nur für den Geschäftsvorfall der betriebsfremden Verwendung ist stlich die umgewandelte Pers-Ges noch als existent anzusehen bzw der Einbringende als Betriebsinhaber zu behandeln. Folglich gehen auch die nach rückbezogener Einbringung später durch den Einbringenden entnommenen WG (zunächst) am Einbringungsstichtag auf die Übernehmerin über (s Tz 349; s Tz 349 im Bsp).

Die Vorschrift des § 20 Abs 5 S 2 UmwStG gilt nur für den Rückbezugszeitraum, dh bis zur Eintragung der Einbringung im H- Reg oder Gen-Reg bzw der tats Einbringung durch Übertragung des wirtsch Eigentums bei Einzelrechtsnachfolge. Danach sind alle unentgeltlichen Abgaben von BV der Übernehmerin an den AE als vGA zu behandeln.

Tz. 345

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Der in § 20 Abs 5 S 2 UmwStG verwendete Begriff der Entnahme ist in § 20 UmwStG nicht erläutert. Aus dem Sinnzusammenhang und der Zwecksetzung (s Tz 344) ergibt sich, dass hiermit die Entnahme iSd § 4 Abs 1 S 2, 6 und 7 EStG gemeint ist. Es handelt sich also um alle WG (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die eine estpfl natürliche Pers dem Betrieb (Einzelunternehmen, Gesamthandsvermögen einer Pers-Ges oder Sonder-BV) für sich, seinen Haushalt oder andere betriebsfremde Zwecke entnimmt (ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 665 aE; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 486). Bsp für Entnahmesachverhalte s Tz 326, 327, 328, 329, 330, 331.

Einer Entnahme iSd § 4 Abs 1 S 2 EStG – und damit auch für Zwecke des § 20 Abs 5 S 2 UmwStG – steht der Ausschluss oder die Beschränkung des inl Besteuerungsrechts aus dem VG oder Nutzung des betrieblichen WG gleich (s § 4 Abs 1 S 3 bis 5 EStG; ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 665 aE; und s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 247 aE).

Der vorstehende Entnahmebegriff gilt gleichermaßen, wenn im eingebrachten BV die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG erfolgt ist (s § 6 Abs 7 Nr 2 iVm Abs 1 Nr 4 iVm § 4 Abs 1 S 2 und 3 EStG; s Loschelder, in Schmidt, 39. Aufl, § 4 EStG Rn 386ff).

Zu Vorgängen, die nach § 6 Abs 5 EStG beurteilt werden, s Tz 341.

Tz. 346

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Fraglich ist, ob § 20 Abs 5 S 2 UmwStG auch dann gilt, wenn eine Kö (Kap-Ges, BgA) einen (Teil-)Betrieb einbringt und im Rückbezugszeitraum ein WG betriebsfremd (für Zwecke der AE) verwendet wird. Dies ist uE nach dem Sinn und Zweck der Regelung (s Tz 321) und dem Wortlaut der Vorschrift zu verneinen (vergleichbar der "Einlage", s Tz 319a; ebenso s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 323; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 668; aA s Hageböke, FR 2019, 97). Wenn schon beim Einbringenden dieselben Vorschriften der vGA wie bei der übernehmenden Gesellschaft anzuwenden sind, gibt es keinen Bedarf für eine § 20 Abs 5 S 1 UmwStG korrigierende Vorschrift. Schließlich soll § 20 Abs 5 S 2 UmwStG nur den stlichen Nachteil der Umqualifizierung einer Entnahme in eine vGA neutralisieren (s Tz 321), was nicht gegeben ist, wenn beim Einbringenden bereits von vornherein eine vGA gegeben ist. Eine andere Auslegung würde auch dem Wortlaut des § 20 Abs 5 S 2 UmwStG entgegenstehen. Mangels einer Erläuterung des Begriffs der Entnahme in § 20 UmwStG gilt die ges Definition des § 4 Abs 1 S 2 EStG. Die im Interesse des AE einer Kap-Ges stehende betriebsfremde Verwendung eines WG des Gesellschaftsvermögens ist eine vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG und damit keine "Entnahme" (dazu s § 8 Abs 3 Teil C KStG Tz 604, 605).

Tz. 347

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Von den Entnahmen nac...