Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4 Buchwert der Anteile (§ 4 Abs 4 S 2 UmwStG nF)

6.4.1 Grundsätzliches

Tz. 23

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der Erhöhung des BV der Übernehmerin steht die BV-Verringerung durch den Wegfall des Bw der Beteiligung an der Übertragerin gegenüber, wenn die Beteiligung an der Übertragerin im Gesamthands- oder Sonder-BV der Übernehmerin erfasst ist. Hierzu s Tz 44. Nach § 4 Abs 4 S 2 UmwStG ist der Bw (der Beteiligung) der Wert, mit dem die Anteile nach den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften in einer auf den stlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden St-Bil anzusetzen sind oder anzusetzen wären.

St-Bil iSd § 4 Abs 4 S 2 UmwStG ist die Summe aus der Gesamthands-Bil, den Sonder-Bil und den Ergänzungs-Bil der Gesellschafter. Ist der Bil-Stichtag der übernehmenden Pers-Ges mit dem Übertragungsstichtag identisch, existiert die in § 4 Abs 4 S 2 UmwStG genannte St-Bil tats. Ist dies jedoch nicht der Fall, braucht die übernehmende Pers-Ges im Fall der Umwandlung durch Aufnahme (s Tz 2) nicht wegen der Umwandlung eine eigenständige St-Bil aufzustellen. Vielmehr ist nach § 4 Abs 4 S 2 UmwStG nur für Zwecke der Übernahmegewinnermittlung der Bw der wegfallenden Beteiligung so zu ermitteln, wie er in einer auf diesen Stichtag zu erstellenden St-Bil anzusetzen wäre. Die Bewertung richtet sich nach den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften; insbes. sind die Tw-Vermutungen und das Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs 1 Nr 1 S 2 iVm Nr 1 S 4 EStG zu berücksichtigen (s Benkert, in H/B, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rz 89). Ebenso ist dabei § 5 Abs 3 S 2 UmwStG zu beachten (hierzu s § 5 UmwStG nF Tz 55 ff).

Tz. 24

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Der Bw der Anteile ist höher als die historischen AK, wenn sich die AK durch nachträgliche AK (zB verdeckte Einlagen) erhöht haben. Der Bw der Anteile ist niedriger als die historischen AK, wenn Ausschüttungen aus dem EK 04 (stliches Einlagekonto) erfolgt sind oder Tw-Abschr auf die Beteiligung vorgenommen worden sind.

Tz. 24a

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Der Bw der Anteile ist - neben dem Wertansatz der übergehenden WG nach § 3 UmwStG - ausschlaggebend dafür, ob sich ein Übernahmegewinn oder -verlust ergibt:

•	Wird das Übernahmeergebnis für einen Gründungsgesellschafter ermittelt, ergibt sich ein Übernahmegewinn nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG iHd offenen Rücklagen (abz stlichem Einlagekonto).
•	Sind die Anteile nach der Gründung aber zu einem Zeitpunkt erworben worden, als noch keine stillen Reserven vorhanden waren, entsteht ein Übernahmegewinn nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG iHd nach der Anschaffung gebildeten offenen Rücklagen (abz stlichem Einlagekonto). Gerät die Kap-Ges nach dem Erwerb der Anteile in eine Verlustsituation, die die im Kaufpreis mitbezahlten offenen Rücklagen aufzehrt, entsteht ein Übernahmeverlust, es sei denn auf die Anteile ist eine Tw-Abschr vorgenommen worden. Hierzu s Tz 117.
•	Sind die Anteile zu einem Zeitpunkt erworben worden, in dem bereits stille Reserven mitbezahlt worden sind, entsteht ein Übernahmeverlust, da nach Verw-Auff das übergehende Vermögen nach § 3 UmwStG zwingend mit dem Bw anzusetzen ist.

Ebenfalls hierzu s Einf UmwStG nF Tz 59.

Tz. 25

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Die AE der übertragenden Kap-Ges, die Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges werden und deren Anteile nach § 5 Abs 2-4 UmwStG der Pers-Ges zuzurechnen sind, haben, soweit sie nicht die Gründungsgesellschafter waren, idR unterschiedliche AK, woraus sich unterschiedlich hohe (wegfallende) Bw und damit auch unterschiedlich hohe Übernahmegewinne/-verluste für die einzelnen Gesellschafter ergeben.

Hat ein Gesellschafter seine Beteiligung zu unterschiedlichen Zeiten und AK erworben, ist für die Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts für jeden Gesellschafter für dessen Anteile von einer einheitlichen (wegfallenden) Kap-Beteiligung auszugehen (glA s Benkert, in H/B, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rz 91 und Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 4 UmwStG Rz 99). Ebenfalls hierzu s Tz 42 ff und s Einf UmwStG nF Tz 58. Das Abstellen auf die Beteiligung und nicht auf den einzelnen Anteil wirkt sich bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses aus. Bei einer beteiligungsbezogenen Ermittlung ergibt sich je Gesellschafter entweder ein Übernahmegewinn oder -verlust; bei einer anteilsbezogenen Ermittlung könnte sich für einen Gesellschafter sowohl ein Übernahmegewinn als auch ein Übernahmeverlust ergeben.

Wegen der gesellschafterbezogenen Ermittlung des Übernahmeergebnisses s Tz 39 ff.

6.4.2 Buchwert der Beteiligung bei Erwerb der Beteiligung oder bei der Änderung der Anschaffungskosten in der Interimszeit

6.4.2.1 Erwerb der Beteiligung in der Interimszeit

Tz. 25a

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§ 4 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG gehen von einer am stlichen Übertragungsstichtag bestehenden 100%-igen Beteiligung der übernehmenden Pers-Ges an der übertragenden Kap-Ges aus. Wird die Beteiligung an der übertragenden Kö hingegen erst nach dem stlichen Übertragungsstichtag erworben, enthält § 5 Abs 1 UmwStG für den Fall, dass Erwerberin die übernehmende Pers-Ges ist, eine Regelung dahingehend, dass die Beteiligung fiktiv rückwirkend als zum stlichen Übertragungsstichtag erworben gilt. Hierzu s § 5 UmwStG nF Tz 8 ff. Das muss uE auch für die Fälle gelten, in denen nicht die Pers-Ges selbst, sondern ei...