Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4 Stiftung und Nahestehen zum Stifter, Destinatär & Anfallsberechtigten

Tz. 215

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Das ErtragStR knüpft vereinzelt in vd Normen die Rechtsfolgen auch an Handlungen anderer Pers, sofern diese andere Pers dem Stpfl nahe stehen. Dies können insbes sein:

• vGA an / verdeckte Einlage durch nahestehende Pers (insbes auch § 8 Abs 3 S 5 KStG)
• nahestehende Pers gem § 8c Abs 1 S 1 KStG
• Erwerbergr iSd § 8c Abs 1 S 2 KStG
• Schachtelprivileg (§ 8b KStG)
• Zinsschranke (§ 8a Abs 2 und Abs 3 KStG)
• Ausnahme vom gesonderten St-S iHv 25 % gem § 32d Abs 2 Nr 1 EStG
• Verrechnungspreise § 1 Abs. 2 AStG
• Regelungen des StAbwG – § 11 StAbwG

In den meisten Fällen sind die aus dem Näheverhältnis gezogenen stlichen Folgen für den Stpfl belastend. Bei der Beurteilung, ob zwischen Stiftungen und einer anderen Pers muss, uE folgendes beachtet werden:

• Mitgliederlosigkeit vs Zwecknähe

Zwar hat eine Stiftung keine Mitglieder und wird durch eigenen Satzungszweck geleitet. Daraus folgt aber nicht, dass der Stifter nach Errichtung einer – zB gemeinnützigen – Stiftung, dieser Stiftung nicht (mehr) nahesteht. Da die Errichtung einer Stiftung oftmals mit einer erheblichen Enteignung/Entreicherung des Stifters einhergeht, drängt es sich auf, dass der Stifter eine nicht unerhebliche ideelle Nähe zur Stiftung hat und er die Stiftung bei der Verwirklichung der Satzungszwecke unterstützt. Insofern ist es denkbar, dass der Stifter auch auf andere Pers hinwirkt, dieser Stiftung Mittel (ggf. verdeckt) zuzuwenden.

• Selbständigkeit der Stiftung vs Zweckverwirklichung

Da eine Stiftung im Regelfall nicht beherrscht wird und ihre Zwecke selbständig – ohne Mitglieder – verfolgt, kann das Näheverhältnis vom Stifter zu Stiftung durchaus als "Einbahnstraße" verstanden werden. Nur weil der Stifter der Stiftung – zB aus ideellen Gründen – nahesteht, ist daraus nicht gleich zu schließen, dass die Stiftung bereit ist auch dem Stifter (wirtsch oder ideelle) Vorteile zu verschaffen. Der Stiftung nahestehende Pers dürften in diesem Zusammenhang oftmals Destinatäre sein.

Tz. 216

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Diese Grundsätze wirken sich auf die oa Vorschriften unterschiedlich aus:

1. vGA an Stiftung

   Der BFH hat mit seinem Urteil vom 13.07.2021 (DB 2021, 2937) entschieden, dass Spenden einer Kap-Ges an eine Stiftung eine vGA sein können, sofern die Stiftung dem Gesellschafter nahesteht und daher lediglich ein (wirtsch betrachtet) verkürzter Zahlungsweg vorliegt. Im Streitfall wurde das nahestehen auf Indizien begr. So waren im Urt-Fall maßgebend:

   • Die AE-Ehegatten hatten bereits in der Vergangenheit hohe Beträge gespendet und damit auch den Spendenhöchstbetrag überschritten.
   • Die AE-Ehegatten waren alleinige Stifter der Stiftung
   • Die Kap-Ges hatte an andere st-begünstigte Einrichtungen Zuwendungen im vergleichsweise verschwindend geringen Rahmen geleistet (ca 700 EUR im Vergleich zu mehr als 500 000 EUR zu Gunsten der Stiftung)

2. Verdeckte Einlage im Dreieck durch Stiftung (§ 8 Abs 3 S 5 KStG)

   Auch wenn eine Stiftung keine vGA gem § 8 Abs 3 S 2 KStG leisten können (s Tz 84), dürfte – selbst wenn die Stiftung dem Gesellschafter einer Kap-Ges nahesteht – die Regelung des § 8 Abs 3 S 5 KStG im umgekehrten Dreiecksfall Anwendung finden. Stellt sich die Liefer-Leistungsbeziehung der Stiftung im Ergebnis als eine verdeckte Zweckerfüllung und mithin Zuwendung an den Destinatär dar, so könnte die Frage nach dem Vorbehalt des § 8 Abs 3 S 5 KStG aufgeworfen werden. Auf Ebene der Stiftung mag zwar keine vGA als Einkommenskorrektur berücksichtigt werden, gleichwohl können uE beim Destinatär Eink aus KapV vorliegen (s Tz 196ff). Insoweit dürfte die verdeckte Einlage in die Kap-Ges nur dann berücksichtigt werden, wenn die verdeckte Satzungszweckerfüllung beim Destinatär besteuert wurde. Sofern keine KESt von der Stiftung einbehalten wurde, muss eine Nachversteuerung durch den Destinatär erfolgen (§ 32d Abs 3 EStG).

3. vGA an Stifter – umgekehrter Fall BFH vom 13.07.2021

   Wendet man den BFH-Urt-Fall vom 13.07.2021 an, dann dürfte die Frage, ob ein dem Gesellschafter nahestehende Pers vorliegt, durchaus strittiger sein. Denn in diesem Fall wäre der Gesellschafter eine gemeinnützige Stiftung. Die vermeintlich nahestehende Pers wäre nur Stifter und Mitglied eines Organes der Stiftung. Destinatär wäre die Allgemeinheit und Anfallsberechtigter vermutlich eine andere st-begünstigte Kö. Tats müsste uE insoweit nachgewiesen werden, worin die Motivation der Stiftung liegen sollte, dem eigenen Stifter einen Vermögensvorteil zuzuwenden. Denn die Stiftung unterliegt weiterhin der staatlichen Aufsicht, die (gemeinnützige) Satzung würde die Verschaffung satzungsfremder Vorteil verbieten und darüber hinaus beherrscht der Stifter die Stiftung nicht. UE dürfte – sofern keine besonderen Umstände hinzukommen – in diesem Fall grundsätzlich von einem betrieblich veranlassten Preisnachlass auszugehen seien.

4. Nahestehende Person iSd § 8c KStG

   Bei Anwendung des § 8c KStG ist zwischen dem Anteilserwerb einer nahestehenden Pers und der sog Erwerbergr gem. § 8c Abs. 1 S 2 KStG zu unterscheide...