Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.2 Abgrenzung zwischen Werbungskosten iSd § 19 EStG und Anschaffungskosten iSd § 17 Abs 2 EStG

Tz. 262

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Ist der AE gleichzeitig Arbeitnehmer der Kap-Ges (zB als GF), stellt sich die Frage, ob die mit der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen (insbesondere Verluste aus dem Ausfall von Darlehen bzw aus Bürgschaftsinanspruchnahmen) vorrangig durch das Gesellschafts- oder durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind. Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang, sind sie bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Art und Weise die engere Beziehung haben. GlA s Frotscher (in Frotscher, § 17 EStG Rn 241 a). Nach der Rspr des BFH (s Urt v 26.11.1993, BStBl II 1994, 242 und v 05.10.2004, BFH/NV 2005, 54) ist regelmäßig davon auszugehen, dass Stützungsmaßnahmen (zB Übernahme einer Bürgschaft, Forderungsverzicht) des AE durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, wenn der AE nicht nur in einem unbedeutenden Umfang an der Kap-Ges beteiligt ist. Nur bei dem Vorliegen besonderer Umstände (zB Schadensersatzpflicht, Haftung wegen Verletzung der Insolvenzantragspflicht) können WK bei den Eink des Ges-GF aus nicht selbständiger Arbeit anzunehmen sein. Ebenso s Urt des FG MV v 20.07.2005 (DStRE 2006, 520), s Urt des FG Bln-BB v 27.09.2007 (EFG 2008, 232 unter 1.b) ee) der Urt-Gründe; die gegen das Urt eingelegte NZB wurde als unzulässig verworfen, s Beschl des BFH v 12.03.2008 – Az: I B 194/07) und s Urt des BFH v 07.05.2015 (BFH/NV 2015, 1556). Ebenfalls hierzu s Katterbe (DB 2001, 2671, 2679), der davon ausgeht, dass je höher die Beteiligung ist, um so mehr davon auszugehen ist, dass die Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Die vorstehende Abgrenzung zwischen der Veranlassung durch das Gesellschafts- bzw das Arbeitsverhältnis setzt nach Auff des BFH voraus, dass ein Abzug der Aufwendungen iR der Gewinnermittlung gem § 17 Abs 2 EStG tats möglich ist (s Urt des BFH v 16.11.2011, BStBl II 2012, 343). In dem Urt-Fall kam die in Aussicht gestellte Aufnahme eines Arbeitnehmers als Gesellschafter nicht zustande, so dass der BFH die streitigen Bürgschaftsaufwendungen als WK bei den Eink nach § 19 EStG behandelt hat. Die vorstehende Entsch hat der BFH im Nachhinein dahingehend klargestellt, dass der Umstand, dass die Aufwendungen bei der Einkunftsart, mit der sie in einem engeren Zusammenhang stehen, aus Rechtsgründen nicht abgezogen werden können (mangels Zustandekommen des Beteiligungserwerbs), zu keiner abw Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs und davon abw Zurechnung führt (s Urt des BFH v 08.07.2015, BStBl II 2016, 60). Es müssen jedoch hinreichend konkrete Tatsachen vorliegen, die für die Annahme eines vorrangigen Veranlassungszusammenhangs mit dem Beteiligungserwerb stehen. GlA s Urt des FG Hbg v 23.04.2014 (EFG 2014, 1782). In dem Fall des Urt des BFH v 16.11.2011 (BStBl II 2012, 343) habe die Bürgschaftsübernahme im engeren Zusammenhang mit dem Beruf und der Arbeitnehmerstellung des Klägers gestanden, sodass dieser von dem weiteren Veranlassungszusammenhang einer erst geplanten, aber nicht verwirklichten Gesellschafterstellung nicht verdrängt worden sei. Hierzu s Schneider (NWB 2016, 480). Die Übernahme einer Bürgschaft durch einen Arbeitnehmer kann, wenn der Stpfl nur mittelbar an der Gesellschaft für die er als Arbeitnehmer tätig ist beteiligt ist, auch durch das Gesellschaftsverhältnis zur Obergesellschaft veranlasst sein, so dass der Veranlassungszusammenhang zu den Eink aus nicht selbständiger Arbeit verdrängt wird (s Urt des BFH v 03.09.2015, BStBl II 2016, 305). Weiter zum WK-Abzug für Bürgschaftsaufwendungen eines mittelbar beteiligten Ges-GF s Urt des FG Ba-Wü v 20.10.2011 (EFG 2012, 1136) sowie s Tz 323.

Das FG Hbg (s Urt des FG Hbg v 22.04.1999, EFG 1999, 885) geht davon aus, dass finanzielle Zuwendungen eines GmbH-Ges-GF an die GmbH, die ek-ersetzenden Charakter haben, durch das Gesellschafts- und nicht durch das Dienstverhältnis veranlasst sind.

Nach Ansicht des FG München (s Urt des FG München v 12.11.2008, EFG 2009, 565; die gegen das Urt eingelegte NZB wurde als unbegründet zurückgewiesen, s Beschl des BFH v 07.05.2009 – Az: IX B 221/08) sprechen folgende Kriterien gegen eine berufliche Veranlassung:

•	geplante Unternehmensnachfolge,
•	erhebliche Bürgschaftsübernahmen,
•	unangemessenes Verhältnis zwischen Sicherheit/Darlehen und Gehalt, s Urt des BFH v 31.05.2005 (BStBl II 2005, 707 unter II.4.a) der Urt-Gründe) sowie
•	Fehlen einer Risikoübernahme durch nicht angehörige Arbeitnehmer der Kap-Ges.

Weitere Kriterien sind das Verhältnis der Höhe der Lohn-Eink im Vergleich zu den möglichen Beteiligungserträgen (Renditeentwicklung und Renditeerwartungen) und die Frage, welche Konsequenzen sich für den Arbeitnehmer hätten ergeben können, wenn er seinem Arbeitgeber die entspr Finanzierungsmaßnahme nicht gewährt hätte (s Urt des BFH v 25.11.2010, BFH/NV 2011, 680). Hierzu s Kreft (GStB 2012, 23, 25). Die vorstehenden Abgrenzungskriterien gelten gleichermaßen, wenn auf die Rückzahlung einer Darleh...