Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.2 Weitere Einzelfragen

Tz. 172

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Für den Begriff der nahe stehenden Pers gelten die für die vGA entwickelten Grundsätze (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 500ff), da § 8 Abs 3 S 5 KStG nicht auf § 1 Abs 2 AStG verweist; ebenso s Rengers (in Brandis/Heuermann, KStG, § 8 Rn 187); s Watermeyer (in H/H/R, KStG, § 8 Rn 351); und s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 749); offen bei Roser (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 125); aA s Strnad (GmbHR 2006, 1321).

Zu grds Bedenken gegen die Regelungen in § 8 Abs 3 S 5 und 6 KStG s Roser (in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 125b) und s Strnad (GmbHR 2006, 1321), da der Stpfl (also die Kö, welche die St-Freistellung nach § 8 Abs 3 S 3 KStG begehrt), die stliche Behandlung des Sachverhalts bei einem Dritten kennen müsse und außerdem die Durchbrechung der Bestandskraft das Grundprinzip der Festsetzungsverjährung als Befriedung aus den Angeln hebe.

Verbilligte Nutzungsüberlassungen in Dreiecksfällen können nicht unter § 8 Abs 3 S 5 und 6 KStG fallen, da sie zwar zu einer vGA, nicht aber zu einer verdeckten Einlage führen (s Tz 42). Das Vorliegen einer verdeckten Einlage ist jedoch Tatbestandsmerkmal in § 8 Abs 3 S 5 KStG.

In den sog Dreiecksfällen sind die Regelungen in § 8 Abs 3 S 4 KStG, § 8b Abs 1 S 2 KStG, § 32a KStG und in § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 EStG in Kombination anzuwenden. Fraglich ist jedoch, ob beim Gesellschafter eine Berücksichtigung einer verdeckten Einlage auch dann erfolgt, wenn der Bescheid wegen des Ansatzes einer vGA geändert wird. UE ist dies der Fall; es geht in den fraglichen Fällen nämlich um Sachverhalte, die auf AE-Ebene gleichzeitig die Voraussetzungen einer (erhaltenen) vGA als auch einer (gewährten) verdeckten Einlage erfüllen. Es handelt sich also um einen Folgeeffekt aus der erhaltenen vGA; dazu s auch § 32a KStG Tz 47.

Tz. 173

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Beispiel 3:

Wie Bsp 1 (s Tz 171); nun ist aber die St-Festsetzung der A1-GmbH offen und kann noch geändert werden. Der Bescheide des A und der A2-GmbH sind demggü nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar.

Somit greift auf der Ebene des A die Regelung des § 32a Abs 1 KStG ein. Die vGA wird bei ihm tw stbefreit (40 %) bzw unterliegt der Abgeltung-St von 25 %. Die vGA wurde für die Beteiligung an der A2-GmbH verbraucht und führt bei ihm zu nachträglichen AK. Allerdings wirkt sich dies erst zu einem späteren Zeitpunkt eink-mindernd bei A aus.

Da bei A die vGA zu einer Änderung des ESt-Bescheids führt und diese vGA auch gleichzeitig wieder eine verdeckte Einlage darstellt, greift bei der A2-GmbH die Korrekturvorschrift des § 32a Abs 2 KStG ein (auch s § 8b KStG Tz 134 Bsp 2). Der überhöhte Mietertrag kann deshalb bei ihr noch außerbilanziell korrigiert werden. Außerdem ist ein entsprechender Zugang im stlichen Einlagekto anzunehmen.

Tz. 174

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Beispiel 4:

Wie Bsp 1 (s Tz 171); neben dem KSt-Bescheid der A2-GmbH ist jetzt aber auch der ESt-Bescheid des A unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Der KSt-Bescheid der A1-GmbH ist wiederum bestandskräftig und kann nach den Vorschriften der AO nicht mehr geändert werden.

Lösung:

Die vGA bei der A1-GmbH kann wegen der eingetretenen Bestandskraft – wie im Bsp 1 – nicht mehr außerbilanziell hinzugerechnet werden. Bei A kommt zwar eine vGA iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG an. Hierfür wird jedoch keine St-Befreiung gewährt, da die überhöhte Zahlung das Einkommen der A1-GmbH gemindert hat (§ 3 Nr 40 S 1 Nr 1 S 2 EStG). Die erhaltene vGA wurde bei A für die Beteiligung an der A2-GmbH verbraucht und erhöht deshalb die AK um 50 000 EUR.

Auf der Ebene der A2-GmbH ist die erhaltene verdeckte Einlage außerbilanziell stfrei zu stellen. Da die vGA das Einkommen des Gesellschafters A erhöht hat, greift § 8 Abs 3 S 5 KStG nicht ein. Gleichzeitig ergibt sich ein Zugang im stlichen Einlagekto der A2-GmbH iHv 50 000 EUR.

Tz. 175

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Beispiel 5:

Wie Bsp 1; die A2-GmbH ist jedoch im Ausl ansässig und hat dort die überhöhte Mietzahlung in voller Höhe als Ertrag versteuert. Die Veranlagung der (inl) A1-GmbH kann nach den Vorschriften der AO nicht mehr geändert werden. Demgegenüber ist der ESt-Bescheid des A noch offen.

Lösung:

Eigentlich müsste die tw St-Befreiung auf der Ebene des A materiell-rechtlich nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 EStG versagt werden, da die vGA das Einkommen der leistenden A1-GmbH gemindert hat und dies verfahrensrechtlich auch nicht mehr korrigierbar ist. Allerdings greift hier der Ausnahmetatbestand in § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 3 EStG ein, weil die vGA das Einkommen einer dem Stpfl nahe stehenden Pers (nämlich der A2-GmbH) erhöht hat und § 32a KStG auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Pers keine Anwendung findet. Die erhaltene vGA ist bei A also doch zu 40 % stfrei. § 32a KStG ist bei der A2-GmbH bereits deshalb nicht anwendbar, weil es sich bei ihr um eine ausl Kö handelt. Die AK des A an der A2-GmbH erhöhen sich aufgrund der verdeckten Einlage um 50 000 EUR.

Hinw: Würde es sich bei der A2-GmbH um eine inl K...