Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.4 Zweckbetriebe im Sinne des § 68 AO

Tz. 229

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Der Katalog der in § 68 AO aufgeführten ZwB ist abschließend. Dies ergibt sich aus der Eingangsformulierung "ZwB sind auch". Aufgr dieser Eingangsformulierung müssen außerdem ZwB iSd § 68 AO die allg ZwB-Voraussetzungen des § 65 Nr 2 und 3 AO nicht erfüllen. Die Wettbewerbsklausel iSd § 65 Nr 3 AO hat deshalb insoweit keine Bedeutung.

6.4.4.1 Altenheime, Kindergärten und ähnliche Einrichtungen (§ 68 Nr 1 AO)

Tz. 230

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Die in § 68 Nr 1 AO aufgeführten ZwB zählen gleichzeitig zu den Wohlfahrtspflegeeinrichtungen iSd § 66 AO (s AEAO Nr 7 zu § 66 und Nr 1 zu § 68), ohne dass bei den in Buchst b der Vorschrift aufgeführten ZwB die Voraussetzungen des § 53 AO erfüllt sein müssen (ebenso s AEAO Nr 3 zu § 68 Nr 1).

Im Einzelnen:

• Zum Begriff der Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime iSd § 68 Nr 1 Buchst a AO s § 1 Heimges idF v 05.11.2001 (BGBl I 2001, 2970). Soweit Pflegeleistungen iRd häuslichen Pflege erbracht werden, liegt idR ein ZwB iSd § 66 AO vor (s AEAO Nr 2 zu § 68 Nr 1 und Erl des Fin-Min Bbg v 18.10.1995, DB 1995, 2397). Zur praktischen Umsetzung der Pflege-Buchführungs-VO (PBV) s Eickstädt (DB 1998, 2429).
• Zu Erholungsheimen s Urt des BFH v 22.11.1972 (BStBl II 1973, 251) und s FG Köln, Urt v 19.02.2015 (EFG 2015, 1119, Rev eingelegt). Nach Auff des FG Köln ist eine auf Familien ausgerichtete hotelmäßig eingerichtete Ferienstätte kein ZwB iSd § 68 Nr 1a AO (Erholungsheim) oder iSd § 68 Nr 1b AO (Herberge). Auch nach Auffassung des BFH im Urt v 21.09.2016, BStBl II 2017, 1173, ist ein Familienhotel keine Einrichtung der Wohlfahrtspflege, wenn nicht nachweislich mindestens zwei Drittel der Leistungen den in § 53 AO genannten hilfsbedürftigen Pers zugutekommen.
• Zur Frage eines wG bei Jugendherbergen iSd § 68 Nr 1 Buchst b AO, die auch alleinreisende Erwachsene beherbergen, s Urt des BFH v 18.01.1995 (BStBl II 1995, 446). S auch AEAO Nr 3 zu § 68 Nr 1. Danach müssen bei Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheimen sowie bei Schullandheimen und Jugendherbergen die geförderten Pers die Voraussetzungen nach § 53 AO nicht erfüllen. Leistungen, die von Jugendherbergen an alleinreisende Erwachsene (= Pers nach Vollendung des 27. Lj) erbracht werden, begründen jedoch einen selbständigen stpfl wG nach §§ 14, 64 AO (BFH, Urt v 10.08.2016, BStBl II 2018, 113).
• Eine der Allgemeinheit zugängliche Caféteria stellt einen stpfl wG dar (s AEAO Nr 2 zu § 68 Nr 1). Aber: Mensa- und Caféteria-Betriebe von Studentenwerken sind ZwB (s AEAO Nr 5 zu § 66).
• § 68 Nr 1 Buchst c AO wurde durch das JStG 2020 v 21.12.2020 eingeführt. Die Regelung ordnet Einrichtungen zur entgeltlichen Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen dem ZwB zu. Nach S 2 sind die Voraussetzungen des § 66 Abs 2 AO zu berücksichtigen. Ein ZwB liegt daher dann nicht vor, wenn Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen "des Erwerbs wegen" betrieben werden. Zum Anwendungszeitpunkt hat die Fin-Verw beschlossen, dass die Neuregelung auf alle offenen Fälle anzuwenden ist. Vgl auch den geänderten AEAO Nr 3 zu § 68 (s BMF-Schr v 06.08.2021).

6.4.4.2 Selbstversorgungseinrichtungen (§ 68 Nr 2 AO)

Ausgewählte Literaturhinweise:

Seeger/Brox, Das Ende der St-Begünstigung für Selbstversorgungsbetriebe nach § 68 Nr 2b AO?, DStR 2009, 2459.

Tz. 231

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Als Selbstversorgungsbetriebe von Kö kommen nur Dienstleistungsbetriebe, nicht dagegen Handelsbetriebe in Betracht (s Urt des BFH v 18.10.1990, BStBl II 1991, 268, Gründe, II.1c, letzter Abs).

Die Kantine einer Beschäftigungs- und Qualifizierungsgesellschaft kann dann als ZwB iSd § 68 Nr 2b AO behandelt werden, wenn sie nachweislich nur der Selbstversorgung der betr Kö, dh nur deren Arbeitnehmern dient (s Urt des FG BB v 25.11.1998, EFG 1999, 199 – rkr).

§ 68 Nr 2 Buchst b AO umfasst nach seinem Sinn und Zweck nur Einrichtungen, die nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Dritte erbringen, nicht aber solche, die über Jahre hinweg Leistungen an Dritte ausführen und hierfür auch personell entspr ausgestattet sind (s Urt des BFH v 29.01.2009, BStBl II 2009, 560). Hierzu auch s BMF-Schr v 12.04.2011 (DB 2011, 1251) und s BayLfSt, Vfg v 18.04.2011 (FR 2011, 542). Vor allem werden von § 68 Nr 2 Buchst b AO nur solche Einrichtungen umfasst, die den darin genannten Handwerksbetrieben vergleichbar sind (s Urt des BFH v 29.01.2009, BStBl II 2009, 560); nicht hierunter fallen Verwaltungsdienstleistungen. Nach Auff des BFH im Urt v 29.01.2009 (aaO) umfasst § 68 Nr 2 Buchst b AO nach seinem Sinn und Zweck nur Einrichtungen, die nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb nur gelegentlich auch Leistungen an Dritte erbringen. Nicht begünstigt sind hingegen Einrichtungen, die über Jahre hinweg Leistungen an Dritte ausführen, und hierfür auch personell entspr ausgestattet sind.

Zur Unschädlichkeit der 20 %-Grenze des § 68 Nr 2 AO s AEAO Nr 4 zu § 68 Nr 2.

6.4.4.3 Werkstätten für behinderte Menschen. Einrichtungen zur Eingliederung von behinderten Menschen und Inklusionsbetriebe iSd § 215 Abs 1 SGB IX (§ 68 Nr 3 AO)

Tz. 232

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Die in § 68 Nr 3 AO aufgeführten ZwB zählen gleichzeitig zu den Wohlfahrtspflegeeinrichtungen iSd § 66 AO (s AEAO Nr 3 zu § 66, Nr 1 zu § 68).

Die Fin-...