Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.6 Verhältnis zu den Doppelbesteuerungsabkommen

Tz. 624

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Nach uE zutr Auff der FinVerw ergeben sich die Gewinnabgrenzungsregelungen aus dem nationalen Recht; s Tz 1.5 des Schr des BMF v 06.06.2023 (BStBl I 2023, 1093; sog Verw-Grds Verrechnungspreise). Dies gilt zunächst unabhängig davon, ob mit dem ausl Staat, in dem entweder die Kap-Ges ihren Sitz/ihre Geschäftsleitung hat oder in dem der AE ansässig ist, ein DBA abgeschlossen ist oder nicht. Die DBA begründen nämlich selbst unmittelbar keine StPflicht (s Urt des BFH v 12.03.1980, BStBl II 1980, 531). Die Abgrenzungsklauseln der DBA sind jedoch – sofern ein solches mit dem jeweiligen Staat abgeschlossen ist – ergänzend zu beachten. Sie erlauben, dass der Maßstab des Fremdvergleichs international übereinstimmend angewendet wird. Dem Sinn und Zweck der DBA entspr es nicht, Berichtigungen von Eink, die sachlich geboten sind, für bestimmte Fälle zu verbieten. Andererseits schaffen die DBA aber auch keine neuen, über das nationale Recht hinausgehende Berichtigungsmöglichkeiten. Sie wollen aber Doppelbesteuerungen eines Sachverhalts in mehreren Staaten verhindern; tw wollen sie auch Nichtbesteuerungen ("weiße Eink") vermeiden. Dem letztgenannten Ziel dienen vor allem sog Rückfall- oder Umstiegsklauseln.

Tz. 625

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist also eine zweistufige Prüfung vorzunehmen:

• Der Sachverhalt ist zunächst nach den Regelungen des inl StR zu würdigen. Bezogen auf die vGA ist also zu prüfen, ob deren Voraussetzungen erfüllt sind.
• Ergibt sich in der 1. Stufe ein dt Besteuerungsanspruch, ist in der Folge zu prüfen, ob ein DBA diesen Anspruch einschränkt oder ganz entzieht. Ist dies der Fall, geht das DBA als völkerrechtliche Vereinbarung den dt St-Ges vor (s § 2 AO).

Der "Normalfall" einer grenzüberschreitenden vGA wird dadurch allerdings nicht eingeschr. Insbes ist die Besteuerung auf AE-Ebene nicht ausgeschlossen, wenn die vGA in einem anderen Staat bereits auf Ebene der Kö hinzugerechnet wurde (s Urt des BFH v 12.06.2013, BStBl II 2013, 1024, zu einem Fall des DBA-Spanien).

Beispiel:

Die französische A.-S.A. (= Kap-Ges) zahlt an ihren dt Gesellschafter A überhöhte Zinsen für ein von ihm gewährtes Darlehen. Der überhöhte Teil der Zinsen wird in F bei der Einkommensermittlung korrigiert und nicht zum Abzug zugelassen.

Lösung:

Die Hinzurechnung der überhöhten Zinsen in F schließt es nicht aus, die vGA im Inl bei A als Eink aus KapV zu erfassen. Dies wird auch durch das DBA-F nicht ausgeschlossen. Für eine Einschränkung besteht auch keine Veranlassung, da auch in einem reinen Inl-Fall sowohl eine Hinzurechnung auf Ebene der Kö als auch eine Besteuerung auf der Ebene des AE erfolgen würde.

Allerdings sind hier auf dt Empfängerseite die Einschränkungen in § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 EStG sowie in § 8b Abs 1 S 2 KStG zu beachten. Danach kommt die Gewährung der jeweiligen St-Befreiung nur dann in Betracht, wenn die vGA (ab 2014 ausgeweitet auf sämtliche Bezüge iSv § 20 Abs 1 Nr 1 und 9 EStG) auch auf Ebene der (ausl) Kö hinzugerechnet wurde (dazu s § 8b KStG Tz 71ff). Im Anwendungsbereich der AbgeltungSt besteht in § 32d Abs 2 Nr 4 EStG eine entspr Einschränkung.

Tz. 626

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Für den umgekehrten Fall (dt Kap-Ges zahlt überhöhte Vergütungen an ihren ausl AE) ist eine Hinzurechnung nach § 8 Abs 3 S 2 KStG ebenfalls unabhängig davon möglich, ob die in eine vGA umqualifizierte Vergütung beim ausl AE in seinem Ansässigkeitsstaat der Besteuerung unterworfen wird.

Es ist allerdings dennoch denkbar, dass sich durch die Umqualifizierung in eine vGA eine Nicht- oder Doppelbesteuerung einer Vergütung ergeben kann. Dies ist insbes dann der Fall, wenn die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach dem jeweiligen DBA für Dividenden (zu denen auch vGA gehören) anders geregelt ist als für die urspr vereinbarte Vergütungsart (zB für Miete oder Pacht) und nicht in beiden beteiligten Staaten einheitlich von einer vGA ausgegangen wird.

Beispiel:

Die dt X-GmbH zahlt an ihren in A ansässigen Gesellschafter X eine überhöhte Pacht für ein in D belegenes Grundstück, das die X-GmbH für ihre betriebliche Zwecke nutzt.

Lösung:

Die überhöhte Pacht führt zu einer vGA und wird bei der Einkommensermittlung der inl X-GmbH außerbilanziell hinzugerechnet. Eine Einschränkung durch das DBA-A besteht hierbei nicht.

Nach Art 10 Abs 1 DBA-A dürfen Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft (hier: die dt X-GmbH) an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Pers zahlt (hier: an den Gesellschafter X), in dem anderen Staat besteuert werden (hier: in A). Der Quellenstaat (hier: D) hat allerdings nach § 10 Abs 2 DBA-A das Recht, eine KapSt iHv 15 % zu erheben. Die Doppelbesteuerung wird nach Art 23 Abs 2 Buchst b DBA-A durch Anrechnung der dt KapSt auf die St in A vermieden.

Demgegenüber können Eink aus unbeweglichem Vermögen (also zB Grundstückspacht) nur in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen belegen ist (hier also D); s Art 6 Abs 1 DBA-A...